第二节 金融资产的计量
金融资产的初始计量
企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
公允价值的确定
公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值;第二层次相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值;第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。
(一)存在活跃市场的金融资产公允价值的确定
存在活跃市场的金融资产，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。
(二)不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定
金融资产不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中可能使用的价格、参照实质上相同的其他金融资产的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。
关注566会计职称微信第一时间获取报名、试题、内部资料等信息!
会计职称题库【手机题库下载】 | 微信搜索"566会计职称"
| 初级QQ群： | 中级QQ群： |
|---|
金融资产的后续计量
(一)金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;
2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
(二)实际利率法及摊余成本
1.实际利率法
实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
(三)金融资产相关利得或损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
(一)企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产--成本(公允价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷：银行存款等
(二)持有期间的股利或利息
借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的应收利息)
贷：投资收益
(三)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：交易性金融资产--公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2.公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产--公允价值变动
(四)出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益(差额，也可能在借方)
同时：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
关注566会计职称微信第一时间获取报名、试题、内部资料等信息!
会计职称题库【手机题库下载】 | 微信搜索"566会计职称"
| 初级QQ群： | 中级QQ群： |
|---|
持有至到期投资会计处理
(一)企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资--成本(面值)
应收利息(实际支付的款项中包含的利息)
持有至到期投资--利息调整(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等
注：“持有至到期投资--成本”只反映面值;“持有至到期投资--利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。
(二)资产负债表日计算利息
借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
持有至到期投资--应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷：投资收益(持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
持有至到期投资--利息调整(差额，也可能在借方)
期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息(期初摊余成本×实际利率)-本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金-本期计提的减值准备。
(三)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
资本公积--其他资本公积(差额，也可能在借方)
相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益(公允价值变动损益);转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“资本公积--其他资本公积”，计入所有者权益。
(四)出售持有至到期投资
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
投资收益(差额，也可能在借方)
关注566会计职称微信第一时间获取报名、试题、内部资料等信息!
会计职称题库【手机题库下载】 | 微信搜索"566会计职称"
| 初级QQ群： | 中级QQ群： |
|---|
贷款和应收款项的会计处理
(一)贷款和应收款项的会计处理原则
贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大致相同。具体包括以下方面：
(1)金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
(2)贷款持有期间所确认的利息收入，应根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
(3)企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
(二)贷款和应收款项的主要账务处理
贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对案规定发放的各种贷款(如质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款，以及具有贷款性质的银团贷款、贸易贷款、协议透支、信用卡透支、转贷款)进行核算。一般企业的应收款项，通常设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。
与应收账款和应收票据有关的主要账务处理：
1.应收账款的账务处理
(1)企业因销售商品、提供劳务等经营活动发生的应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，涉及增值税销项税额的，还应按销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。
(2)企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式对重组债权进行处理。具体参见本书第十二章的相关内容。
2.应收票据的账务处理
(1)企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
(2)持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。
(3)将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
(4)商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。
关注566会计职称微信第一时间获取报名、试题、内部资料等信息!
会计职称题库【手机题库下载】 | 微信搜索"566会计职称"
| 初级QQ群： | 中级QQ群： |
|---|
可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理存在类似之处，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同之处，例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。
相关的账务处理如下：
(1)企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
(2)资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和额实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
(3)资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
(4)出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
金融资产之间重分类的处理
(1)企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
(2)持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
关注566会计职称微信第一时间获取报名、试题、内部资料等信息!
会计职称题库【手机题库下载】 | 微信搜索"566会计职称"
| 初级QQ群： | 中级QQ群： |
|---|
初级会计实务