长期股权投资
(一)长期股权投资的范围
(1)对子公司、联营企业和合营企业的投资;
当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：①二者之间必须有投资关系;②二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。
联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。
总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。
(2)重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。
如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。
【要点提示】重点关注长期股权投资的分类及长期股权投资与可供出售金融资产的区分。
(二)企业合并形成的长期股权投资的初始计量
1.同一控制下的企业合并
(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
合并方的一般分录如下：
借：长期股权投资(合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)
①资本公积(转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积)
②盈余公积
③利润分配--未分配利润(当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润)
贷：转让的资产或代偿的负债(账面价值)
应交税费――应交增值税(销项税额)
――应交消费税
――应交营业税
如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。
【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算;二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。
(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积 (资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
合并方的一般会计分录如下：
借：长期股权投资(合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)
贷：股本或实收资本(发行股份的面值或新增的实收资本)
资本公积--股本溢价或资本溢价(当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益)
【要点提示】关键考点有两个：一是长期股权投资入账成本的计算;二是资本公积额度的认定。
(3)同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。
(4)对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
2.非同一控制下的企业合并
(1)购买日的确认
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。
(2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则
①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用(同一控制下也是这样处理)。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润(同一控制下也是这样处理)。
②无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
(3)一般会计分录
①如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：
借：长期股权投资(按上述原则确认的成本)
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产(账面余额)
应交税费—应交营业税
银行存款(相关费用)
营业外收入(或借记“营业外支出”)
②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：固定资产清理
贷：应交税费
借：长期股权投资(房产的公允价值)
贷：固定资产清理
借：固定资产清理
贷：营业外收入
或：
借：营业外支出
贷：固定资产清理
③如果换出的是存货则按正常销售收入处理：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费-应交消费税
④如果是换股合并方式则应作如下处理：
借：长期股权投资(按股份的公允价值入账)
贷：股本(按股票面值入账)
资本公积―股本溢价(倒挤)
在另付发行费用时：
借：资本公积―股本溢价
贷：银行存款
【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定;②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试;③掌握基本会计分录。
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(三)非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
一般分录如下：
借：长期股权投资――某公司(应收股利)
贷：银行存款
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。
借：长期股权投资--某公司
贷：股本
资本公积--股本溢价
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
借：长期股权投资--第三方公司(合同或协议价)
贷：实收资本(形成的资本额)--投入方
资本公积--资本溢价(倒挤)
4.债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资
参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。
【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。
(四)长期股权投资核算的成本法
1.成本法的适用范围
(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2.成本法核算
(1)初始投资时的会计处理(见长期股权投资的初始计量的讲解)
(2)成本法下收到现金股利的会计处理
①宣告时：
借：应收股利
贷：投资收益
②发放时：
借：银行存款
贷：应收股利
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(五)长期股权投资核算的权益法
1.权益法的适用范围
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
2.权益法核算
(1)初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理
①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时，只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。
一般分录如下：
借：长期股权投资--投资成本
贷：银行存款
②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：
先确认初始投资成本：
借：长期股权投资--投资成本
贷：银行存款
再将差额作如下处理：
借：长期股权投资--投资成本
贷：营业外收入
【要点提示】被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计处理，考生应作全面重点关注。
(2)被投资方发生盈亏时投资方的会计处理
1)被投资方实现盈余时投资方的会计处理
当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：
借：长期股权投资--损益调整(被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例)
贷：投资收益
如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。
如果被投资方采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
2)被投资方发生亏损时投资方的会计处理
①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
A.冲减长期股权投资的账面价值。
B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
②被投资方亏损时一般会计分录
借：投资收益
贷：长期股权投资――损益调整(以长期股权投资的账面价值为冲抵上限)
长期应收款(如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款)
预计负债(如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。)
将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：
借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)
长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)
长期股权投资――损益调整(最后再恢复长期股权投资)
贷：投资收益
【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。
3)在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。
4)合营方向合营企业投出非货币性资产的会计处理原则
①符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。
②合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营使的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
(3)被投资方分红时
1)被投资方分派现金股利时
直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：
①宣告时：
借：应收股利
贷：长期股权投资――损益调整或投资成本
②分放时：
借：银行存款
贷：应收股利
2)被投资方分派股票股利时
由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。
【要点提示】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。
(4)投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。
一般分录如下：
借：长期股权投资--其他权益变动
贷：资本公积
或反之
【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。
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(六)长期股权投资的减值
按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》处理;其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。
(七)长期股权投资核算方法的转换
1.成本法转换为权益法
(1)因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。
1)追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额
①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;
②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
(备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”)
2)追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益(截止到追加投资当年初的被投资方实现损益的归属)或投资收益(追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属)。
被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配-未分配利润
或：
投资收益(追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属)
被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。
3)追溯认定被投资方分红的影响
借：盈余公积
利润分配―——未分配利润
(备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”)
贷：长期股权投资
4)追溯认定被投资方其他权益变动的影响
属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下：
借：长期股权投资
贷：资本公积——其他资本公积
5)对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本;
对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：
借：长期股权投资
贷：营业外收入
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
(2)因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。
①首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
②在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。
③对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。
2.权益法转换为成本法
(1)因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法转为成本法。
应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
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(八)长期股权投资的处置
1.成本法下处置长期股权投资的一般分录
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益(倒挤)
2.权益法下处置长期股权投资的一般分录
借：银行存款
长期股权投资减值准备
资本公积--其他资本公积(如为借方余额则应在贷方冲减)
贷：长期股权投资--投资成本
--损益调整
--其他权益变动(如为贷方余额则应在借方冲减)
投资收益(倒挤)
(九)共同控制资产和共同控制经营
1.共同控制经营
(1)共同控制经营的界定
企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经营活动不构成独立的会计主体)，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。
通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。
(2)共同控制经营的会计处理原则
①确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债
②确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额
2.共同控制资产
(1)概念界定
企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。
通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征。每一个合营者按照合营合同的约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认为本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
(2)会计处理原则
①根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。
②确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。
③确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。
④确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。
【要点提示】记住共同控制经营和共同控制资产的会计处理原则。
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