第十六章 所得税
考情分析
一、历年考情概况
本章内容非常重要，需重点掌握。从历年考试题型来看，本章可在各种题型中进行灵活考查，且既可单独出题，也可与资产负债表日后事项、前期差错更正等章节结合出题。
从内容来看，本章重点内容覆盖面较广，整章内容都很重要，比如资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异、应交所得税、递延所得税、所得税费用等的核算，都是出题点。因此，考生学习本章，不能急于求成，应脚踏实地，循序渐进，力求全面掌握。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
三、学习方法与应试技巧
考生在学习本章时应重点关注以下内容：
(1)计税基础和暂时性差异的计算。本考点是对基础概念的考查。在客观题中，通常是给出相关事项，要求判断产生的暂时性差异种类;在主观题中，通常是给出多个事项，要求将涉及项目的账面价值、计税基础、产生的暂时性差异、以及确认的递延所得税等填入给定的表格中。对于这类题，应把握好账面价值、计税基础与暂时性差异的关系，同时重点关注特殊项目的判断，比如广告费、未弥补亏损等。
(2)在主观题中较为常见的是应交所得税、所得税费用的计算，往往这两个指标的计算会同时出现。考生需重点学习应交所得税的计算，应先分析会计与税法角度的处理区别，然后再对二者的差异进行纳税调整。
(3)不确认递延所得税的暂时性差异。暂时性差异与递延所得税并非“连体婴儿”，有些事项会产生暂时性差异，但却不确认相关的递延所得税。考生在学习时一定要牢牢记住这些特殊事项，这样才可以轻松的得分。
(4)与所得税相关的分录，本考点通常出现在主观题中。应特别注意因直接计入所有者权益的事项所产生的暂时性差异，其递延所得税应计入资本公积，而非所得税费用。
历年考题解析
一、单项选择题
(2012年)2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为( )万元
A.120
B.140
C.160
D.180
【答案】B
【解析】所得税费用=150-10=140(万元)，
分录为：
借：所得税费用140
递延所得税资产10
资本公积一其他资本公积20
贷：递延所得税负债20
应交税费一应交所得税150
二、多项选择题
(2012年)下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有( )。
A.账面价值大于其计税基础的资产
B.账面价值小于其计税基础的负债
C.超过税法扣除标准的业务宣传费
D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损
【答案】AB
【解析】选项CD仅能产生可抵扣暂时性差异。
三、判断题
(2011年)企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。( )
【答案】×
【解析】若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。
四、计算分析题
1.(2013年)甲公司2012年度实现利润总额10000万元，适用的所得税税率为25%;预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2012年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有：
(1)某批外购存货年初、年末借方余额分别为9900万元和9000万元，相关递延所得税资产年初余额为235万元，该批存货跌价准备年初、年末贷方余额分别为940万元和880万元，当年转回存货跌价准备60万元，税法规定，该笔准备金在计算应纳税所得额时不包括在内。
(2)某项外购固定资产当年计提的折旧为l200万元，未计提固定资产减值准备。该项固定资产系2011年12月18日安装调试完毕并投入使用，原价为6000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧，税法规定，类似固定资产采用年数总和法计提的折旧准予在计算应纳税所得额时扣除，企业在纳税申报时按照年数总和法将该折旧调整为2000万元。
(3)12月31日，甲公司根据收到的税务部门罚款通知，将应缴罚款300万元确认为营业外支出，款项尚未支付。税法规定，企业该类罚款不允许在计算应纳税所得额时扣除。
(4)当年实际发生的广告费用为25740万元，款项尚未支付。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司当年销售收入为170000万元。
(5)通过红十字会向地震灾区捐赠现金500万元，已计入营业外支出。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
要求：
(1)分别计算甲公司有关资产、负债在2012年年末的账面价值、计税基础，及其相关的暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的余额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中(不必列示计算过程)。
项目 |
账面价值 |
计税基础 |
可抵扣暂时性差异 |
应纳税暂时性差异 |
递延所得税资产 |
递延所得税负债 |
|
存货 |
||||||
|
固定资产 |
||||||
|
应缴罚款 |
||||||
|
应付广告费 |
(2)逐项计算甲公司2012年年末应确认或转销递延所得税资产、递延所得税负债的金额。
(3)分别计算甲公司2012年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用(或收益)的金额。
(4)编制甲公司2012年度与确认所得税费用(或收益)相关的会计分录。
【答案】
(1)单位：万元
项目 |
账面价值 |
计税基础 |
可抵扣暂时性差异 |
应纳税暂时性差异 |
递延所得税资产 |
递延所得税负债 |
|
存货 |
8120 |
9000 |
880 |
220 |
||
|
固定资产 |
4800 |
4000 |
800 |
200 | ||
|
应缴罚款 |
300 |
300 |
||||
|
应付广告费 |
25740 |
25500 |
240 |
60 |
【思路点拨】事项一：2012年年末存货的账面价值=9000-880=8120(万元)，计税基础=
9000(万元)，可抵扣暂时性差异余额=9000-8120=880(万元)，递延所得税资产的余额=
880×25%=220(万元)。
事项二：2012年年末固定资产的账面价值=6000-1200=4800(万元)，计税基础=6000-2000=
4000(万元)，应纳税暂时性差异余额=4800-4000=800(万元)，递延所得税负债的余额=800×25%=200(万元)。
事项三：2012年年末其他应付款(罚款)的账面价值=300万元，计税基础=300万元，不产生暂时性差异，产生永久性差异300万元。
事项四：2012年年末其他应付款(尚未支付广告费)的账面价值=25740万元，计税基础=
170000×15%=25500(万元)，可抵扣暂时性差异余额=25740-25500=240(万元)，递延
所得税资产余额=240×25%=60(万元)。
(2)事项一：递延所得税资产的期末余额220万元，期初余额235万元，本期应转回递延所得税资产=235-220=15(万元);
事项二：递延所得税负债的期末余额为200万元，期初余额为0，所以本期应确认递延所得税负债200万元;
事项四：递延所得税资产期末余额为60万元，期初余额为0万元，所以本期应确认递延所得税资产60万元。
(3)2012年度应纳税所得额=10000-60-800+300+240=9680(万元)，应交所得税=9680×25%=2420(万元)，所得税费用=2420+15+200-60=2575(万元)。
(4)会计分录为：
借：所得税费用2575
递延所得税资产45
贷：应交税费一应交所得税2420
递延所得税负债200
2.(2011年)甲公司为上市公司，2010年有关资
料如下：
(1)甲公司2010年初的递延所得税资产借方余额为190万元，递延所得税负债贷方余额为10万元，具体构成项目如下：
项目 |
可抵扣暂时性差异 |
递延所得税资产 |
应纳税暂时性差异 |
递延所得税负债 |
|
应收账款 |
60 |
15 |
||
|
交易性金融资产 |
40 |
10 | ||
|
可供出售金融资产 |
200 |
50 |
||
|
预计负债 |
80 |
20 |
||
|
可税前抵扣的经营亏损 |
420 |
105 |
||
|
合计 |
760 |
90 |
40 |
10 |
(2)甲公司2010年度实现的利润总额为l610万元。2010年度相关交易或事项资料如下：
①年末转回应收账款坏账准备20万元。根据税法规定。转回的坏账损失不计入应纳税所得额。
②年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益20万元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。
③年来根据可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积40万元。根据税法规定，可供出售金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得额。
④当年实际支付产品保修费用50万元，冲减前期确认的相关预计负债;当年又确认产品保修费用10万元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。
⑤当年发生研究开发支出100万元，全部费用化计入当期损益。根据税法规定，计算应纳税所得额时，当年实际发生的费用化研究开发支出可以按50%加计扣除。
(3)2010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如下：
| 项目 |
账面价值 |
计税基础 |
|
应收账款 |
360 |
400 |
|
交易性金融资产 |
420 |
360 |
|
可供出售金融资产 |
400 |
560 |
|
预计负债 |
40 |
O |
|
可税前抵扣的经营亏损 |
0 |
O |
(4)甲公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来的期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;不考虑其他因素。
要求：
(1)根据上述资料，计算甲公司2010年应纳税所得额和应交所得税金额。
(2)根据上述资料，计算甲公司各项目2010年末的暂时性差异金额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中。
(3)根据上述资料，逐笔编制与递延所得税资产或递延所得税负债相关的会计分录。
(4)根据上述资料，计算甲公司2010年所得税费用金额。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)应纳税所得额=会计利润总额1610+当期发生的可抵扣暂时性差异10一当期发生的应纳税暂时性差异20一当期转回的可抵扣暂时性差异(20+50)+当期转回的应纳税暂时性差异0-加计扣除的研发支出100×50%一税前弥补亏损420=1060(万元)
注释：
当期发生的可抵扣暂时性差异10指的是本期增加的产品质量费用计提的预计负债10产生的可抵扣暂时性差异。
当期发生的应纳税暂时性差异20指的是年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益20导致交易性金融资产新产生的应纳税暂时性差异。
当期转回的可抵扣暂时性差异(20+50)指的是本期转回的坏账准备而转回的可抵扣暂时性差异20以及实际发生的产品质量费用50转回的可抵扣暂时性差异50。
应交所得税=1060×25%=265(万元)。
(2)暂时性差异表格：
|
|
账面 价值 |
计税 基础 |
可抵扣暂 时性差异 |
应纳税暂 时性差异 |
|
应收账款 |
360 |
400 |
40 |
|
|
交易性金融资产 |
420 |
360 |
60 | |
|
可供出售 |
400 |
560 |
160 |
|
|
预计负债 |
40 |
O |
40 |
(3)
借：资本公积一其他资本公积10
所得税费用120
贷：递延所得税资产130
借：所得税费用5
贷：递延所得税负债5
(4)所得税费用=120+5+265=390(万元)。
重点、难点讲解及典型例题
一、所得税核算的程序熟悉
二、资产、负债的计税基础
(一)资产的计税基础掌握
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。具体来讲：
初始确认时，资产的计税基础一般为取得成本;持续持有过程中，为资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额。
常见资产的账面价值与计税基础以及暂时性差异的产生原因如下表所示：
(二)负债的计税基础圈
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。
常见负债的计税基础如下表所示：
【提示】负债计税基础的确定关键是看税法规定以后期间能不能税前扣除，如不能税前扣除则计税基础等于账面价值。
【例题1·单选题】下列关于计税基础的说法中，不正确的是( )。
A.交易性金融资产的计税基础等于初始确认成本
B.固定资产的计税基础不考虑减值准备
C.预计负债的计税基础均为0
D.应付职工薪酬的计税基础通常等于账面价值
【答案】C
【解析】选项C，如果预计负债的相关支出实际发生时允许税前扣除，则计税基础=0，如果不允许税前扣除，则计税基础=账面价值。
(三)特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下,会造成企业合并中取得的有关资产、负债的人账价值与其计税基础之间产生差异。
三、暂时性差异掌握
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
【提示1】暂时性差异的理解：
应纳税暂时性差异：现在少纳税，以后期间应(多)纳税
可抵扣暂时性差异：现在多纳税，以后期间可抵税(少纳税)
【提示2】暂时性差异是核算递延所得税的基础，要注意掌握。
【例题2·判断题】应纳税暂时性差异，是指在未来收回资产或清偿负债期间，会减少该期间应纳税所得额的暂时性差异。( )
【答案】×
【解析】应纳税暂时性差异，是指在未来收回资产或清偿负债期间，会增加该期间应纳税所得额的暂时性差异，而不是减少应纳税所得额。
四、递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量掌握
(一)递延所得税负债的确认和计量
【提示】对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图，如果企业拟长期持有该项投资，则一般不确认相关的递延所得税影响;如果投资企业持有意图由长期持有转变为拟近期出售，则一般应确认相关的递延所得税影响。
【例题3·多选题】关于递延所得税负债的确认与计量，下列说法正确的有( )。
A.递延所得税负债应以未来转回期间的税率计量
B.递延所得税负债应以确认当期的税率计量
C.递延所得税负债的确认不考虑折现
D.如果应纳税暂时性差异的转回时间较长，则应以现值确认递延所得税负债
【答案】AC
【解析】暂时性差异是在未来期间转回的，所以应以转回期间的税率确认递延所得税;无论暂时性差异何时转回，递延所得税的确认均不需要折现。
(二)递延所得税资产的确认和计量
【提示】内部研究开发形成无形资产的，因加计扣除产生的暂时性差异不确认递延所得税资产，但是由于无形资产摊销方法、减值等因素产生的暂时性差异，相应的递廷所得税需要确认。
【举例】企业自行研发一项无形资产，会计上计入无形资产的价值为100万元，税法规定，按照该无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础。
初始入账时无形资产的账面价值为100万元，计税基础为150万元，账面价值小于计税基础，但因自行研发无形资产研发成功时，不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此，产生的可抵扣暂时性差异不确认相关的所得税影响。
【例题4·单选题】甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，适用所得税税率为25%。2014年末甲公司存货的账面余额是500万元，可变现净值为400万元，存货跌价准备的期初余额为20万元。假设不考虑其他因素，则甲公司2014年末应确认的递延所得税资产是( )万元。
A.25
B.20
C.5
D.一25
【答案】B
【解析】2014年末存货发生减值，计提减值后的账面价值=400万元，计税基础=500万元，可抵扣暂时性差异的余额为100万元，则递延所得税资产的余额=100×25%=25(万元);递延所得税资产期初余额=20×25%=5(万元)，所以当期应计提金额=25-5=20(万元)。
【应试技巧】存货产生暂时性差异的原因是计提跌价准备，所以计算相关的递延所得税可以直接从跌价准备出发，不计算账面价值和计税基础，比如上题，可简单计算：
当期应确认递延递延所得税资产=存货跌价准备计提额(100-20)×25%=20(万元)
(三)适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
【提示】存在税率变化时如何计算递延所得税发生额：
(1)计算递延所得税发生额，最常规、实用的方法是通过“期末余额-期初余额=发生额”来计算，存在税率变动的情况下也不例外。
(2)另一种方法是分别计算税率变动的影响和本期新增暂时性差异对递延所得税的影响。这种方法适用的范围较小，一般只有在能单独算出本期暂时性差异增加额、期初暂时性差异未发生变动的情况下才适用。
【例题5·单选题】某企业2012年1月1日购入可供出售金融资产，买价为240万元，2012年12月31日公允价值为260万元，企业当年适用的所得税税率为25%，确认递延所得税负债5万元。2013年12月底，该企业被评定为高新企业，从2014年1月1日起该企业适用的所得税税率变更为15%，2013年末公允价值为300万元，假设不考虑其他因素，则该企业2013年递延所得税负债的发生额为( )万元。
A.4
B.10
C.15
D.6.6
【答案】A
【解析】所得税税率发生变化时，递延所得税当期发生额的计算有两种方法：
方法1：递延所得税负债发生额=(300-240)×15%(期末余额)-5(期初余额)=4(万元);
方法2：递延所得税负债发生额=(300-260)(本期暂时性差异)×15%-5/25%×(25%-15%)=4(万元)。
(四)与企业合并相关的递延所得税
五、所得税费用的确认与计量掌握
(一)所得税费用的确认与计量【★2012年单选题】
【提示】所得税费用的核算
【例题6·单选题】M公司2013年实现利润总额700万元，适用的所得税税率为25%，当年接到环保部门的通知，支付罚款23万元。国债利息收入28万元，年初“预计负债——产品质量担保费”余额为30万元。当年提取产品质量担保费20万元，实际发生产品质量担保费8万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。M公司2013年所得税费用为( )万元。
A.179.75
B.176.75
C.173.75
D.175.75
【答案】C
【解析】预计负债的年初账面余额为30万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异30万元;年末账面余额=30+20-8=42(万元)，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异42万元;递延所得税资产借方发生额=42×25%-30×25%=3(万元)。2013年应交所得税=(700+23-28+20-8)×25%=176.75(万元);2013年所得税费用=176.75-3=173.75(万元)。
(二)合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税
合并报表账面价值=个别报表上账面价值-未实现内部交易损益+个别报表上计提的减值(以未实现内部交易损益为限)
合并报表计税基础一个别报表上的计税基础
个别报表上递延所得税余额与合并报表上递延所得税余额之间的差额，即为合并报表上应确认的递延所得税金额
◆在合并资产负债表中应确认递延所得税资产和递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
【例题7·单选题】A公司是B公司的母公司，适用的所得税税率均为25%。2013年A公司从B公司购入甲产品100件，单价为6万元，成本为4万元。当年A公司对外销售60件。不考虑其他因素，2013年末合并报表中因此交易事项应确认递延所得税资产( )万元。
A.20
B.35
C.25
D.30
【答案】A
【解析】期末留存存货在合并报表中的账面价值=4×(100-60)=160(万元)，计税基础=6×(100-60)=240(万元)，产生可抵扣暂时性差异240-160=80(万元)，应确认递延所得税资产=80×25%=20(万元)。
(三)所得税的列报
本章小结
本章属于全书的重点和难点章节，递延所得税资产和递延所得税负债以及所得税费用的核算是经常考核的内容。在本章的学习中，需要重点掌握以下几点：
1.常见资产、负债等的计税基础以及暂时性差异的计算
尤其需要注意，对于负债，税法规定不同，其计税基础也可能不同。同时需要注意特殊项目的计税基础，比如未来期间税法允许抵扣的费用以及可弥补亏损计税基础的确定。
2.可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的区分
3.递延所得税余额和发生额概念的区分
4.所得税费用的处理思路和步骤
关键是递延所得税资产(负债)期末余额的计算：分析计算相关资产(负债)在期末的账面价值与计税基础，得出暂时性差异期末余额，乘以转回期间适用的税率。
5.合并报表中递廷所得税的核算
建议结合合并财务报表学习，尤其要在理解的基础上掌握合并报表基础上的账面价值与个别报表上的账面价值的确定方法。
初级会计实务