第二十章 财务报告
考情分析
一、历年考情概况
本章内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合;客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
| 题型 |
2013年 |
2012年 |
2011年 |
考点 |
|
单选题 |
2题2分 |
1题1分 |
(1)内部交易存货项目的抵销 | |
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多选题 |
1题2分 |
合并报表范围的确定 | ||
|
判断题 |
1题1分 |
菲同一控制下的免税合并 | ||
|
综合题 |
1题18分 |
1题15分 |
(1)合并范围的确定、合并工作底稿中有关项目合计 | |
|
合计 |
3题4分 |
3题20分 |
1题15分 |
三、学习方法与应试技巧
合并报表调整、抵销分录的编制是本章的核心内容，做题时，一般可分为如下几步：
①判断是否属于非同一控制下的企业合并，若属于，则应注意将子公司可辨认资产、负债从账面价值调整为购买日的公允价值，差额计入资本公积;
②对母、子公司间的内部存货、固定资产等交易进行抵销。抵销时应注意看抵销分录对“存货”、“固定资产，，等资产类项目的影响，根据其账面价值变动情况，确认递延所得税影响;
③在上述两步的基础上，按权益法调整长期股权投资。具体处理中，在按权益法确认投资收益时，应先对子公司账面净利润进行适当调整;
④编制母公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销分录;
⑤编制母公司的投资收益和子公司利润分配的抵销分录。
上述步骤，环环相扣，联系紧密，做题时应注意灵活运用。
本章内容多，难度大，考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习。在学习时，要有信心、有恒心、有耐心，按先易后难的顺序，循序渐进，先掌握好基础内容，树立信心，再持之以恒，“软磨硬泡”，一步一步攻克难点。
历年考题解析
一、单项选择题
1.(2013年)2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3000万元，增值税税额为510万元，款项尚未收到;该批商品成本为2200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为( )万元。
A.160
B.440
C.600
D.640
【答案】A
【解析】应抵销的“存货”项目金额=(3000-2200)×20%=160(万元)。
2.(2013年)2012年12月5日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2000万元，增值税税额为340万元，款项已收存银行;该批商品成本为1600万元，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为( )万元。
A.1600
B.1940
C.2000
D.2340
【答案】D
【解析】应抵销的现金流量金额是内部交易发生的现金流量总额，所以“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额=2000+340=2340(万元)。
3.(2012年)下列各项中，应计入其他资本公积但不属于其他综合收益的是( )。
A.溢价发行股票形成的资本公积
B.因享有联营企业其他综合收益形成的资本公积
C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
D.以权益结算的股份支付在等待期内形成的资本公积
【答案】D
【解析】选项A，记入“资本公积——股本溢价”科目。
二、多项选择题
(2013年)下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有( )。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制
B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方
C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策
D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已被宣告清理整顿
【答案】ABD
【解析】已宣告被清理整顿的原子公司，不纳入合并报表范围。
三、判断题
(2012年)非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的
递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税费用。( )
【答案】×
【解析】不影响所得税费用，影响的是商誉或营业外收入。
借：递延所得税资产
贷：商誉/营业外收入
或
借：商誉/营业外收入
贷：递延所得税负债
如果初始投资时形成的是正商誉，也就是初始投资成本大于应享有投资日被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则确认递延所得税时对应科目是商誉;如果形成的是负商誉，则对应科目是营业外收入。
四、综合题
1.(2012年)蓝天公司与其被投资单位甲，乙，丙，丁，戊公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，有关资料如下：
(1)蓝天公司与各被投资单位的关系
①蓝天公司拥有甲公司70%有表决权的股份，对甲公司的财务和经营政策拥有控制权，该项股权于2010年1月取得时准备长期持有，至2011年12月31日该持有意图尚未改变，甲公司股票在活跃市场中存在报价、公允价值能够可靠计量。
②蓝天公司拥有乙公司5%有表决权的股份，对乙公司不具有控制，共同控制或重大影响，该项股权系2011年Il月取得，拟短期内出售以赚取差价，至2011年12月31日该持有意图尚未改变。乙公司股票在活跃市场中存在报价，公允价值能够可靠计量。
③蓝天公司拥有丙公司100%有表决权的股份，对丙公司的财务和经营政策拥有控制权，项股权于2010年5月取得时准备长期持有，至2011年12月31日该持有意图尚未改变，丙公司股票在活跃市场中不存在报价、公允价值不能可靠计量。
④蓝天公司拥有丁公司20%有表决权的股份，对丁公司的财务和经营政策有重大影响，该项股权于2010年4月取得时准备长期持有，至2011年12月31日该持有意图尚未改变，丁公司股票在活跃市场中存在报价、公允价值能够可靠计量。
⑤蓝天公司拥有戊公司90%有表决权的股份，该项股权系2008年6月取得，并准备长期持有，戊公司已于2011年10月20日被人民法院宣告破产清算，至2011年12月31日尚未清算完毕，戊公司股票在活跃市场中不存在报价，公允价值不能可靠计量。
(2)蓝天公司与各被投资单位2011年度发生的相关业务
①2011年9月1日，蓝天公司自甲公司购人A商品一批作为存货核算，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税税额为85万元，至2011年12月31日，蓝天公司尚未支付上述款项，A商品尚未对外销售，未出现减值迹象。甲公司生产该批产品的实际成本为400万元(未计提存货跌价准备)。2011年12月31日，甲公司对该笔应收款项计提了8万元的坏账准备。
②2011年8月30日，蓝天公司向乙公司销售其生产的设备一台，增值税专用发票上注明价款
为3000万元，增值税税额为510万元，款项已存银行，该设备的实际成本为2700万元，未计提存货跌价准备。
乙公司将该设备确认为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为零。
③2011年12月31日，蓝天公司以银行存款1800万元购入丙公司一栋房屋作为固定资产核算，该房屋在丙公司的账面原价为2000万元，累计折旧为540万元，未计提固定资产减值准备。
④2011年12月31日，蓝天公司按面值向丁公司定向发行公司债券1000万元(假定未发生交易费用)，款项已存银行。该债券期限为5年，票面年利率与实际利率均为4%，自次年起每年12月31日付息。
丁公司将购入的上述债券划分为持有至到期投资。
(3)其他相关资料
①上述各公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
②蓝天公司取得各被投资单位股权投资时，各被投资单位各项可辨认资产，负债的公允价值与其账面价值均相同。
③各公司的个别财务报表编制正确，蓝天公司已在工作底稿中汇总得出本公司和各子公司财务报表项目的合计金额。
④假定不考虑所得税及其他相关因素。
要求：
(1)逐一确定蓝天公司对各被投资单位的股权投资进行初始确认时的分类、后续计量采用的方法，并判断说明应否将各被投资单位纳入蓝天公司2011年度合并财务报表的合并范围。请将答案填列在答题卡指定位置的表1中。
(2)分析计算相关业务对蓝天公司2011年度合并工作底稿中右美项目合计余额的垭销额，请将答案填列在答题卡指定位置的表2中。
【答案】
(1)表1：
|
|
后续计量方法 |
是否纳入合并范围 |
理由 | |
|
甲公司 |
长期股权投资 |
成本法 |
应纳入 |
拥有甲公司70％有表决权股份，对甲公司的 财务和经营政策拥有控制权 |
|
乙公司 |
交易性金融资产 |
以公允价值计量 |
不应纳入 |
仅有乙公司5％有表决权的股份，不具有控 |
|
丙公司 |
长期股权投资 |
成本法 |
应纳入 |
拥有丙公司100％有表决权的股份，对丙公 司的财务和经营政策拥有控制权 |
|
丁公司 |
长期股权投资 |
权益法 |
不应纳入 |
拥有丁公司20％有表决权的股份，对丁公司 的财务和经营政策有重大影响 |
|
戊公司 |
长期股权投资 |
成本法 |
不应纳入 |
虽然拥有戊公司90％有表决权的股份，但戊 |
(2)表2：
单位：万元
| 项目 |
计算过程 |
抵销金额 |
|
应收账款 |
500+85-8 |
577 |
|
存货 |
500—400 |
100 |
|
固定资产 |
1800-(2000-540) |
340 |
|
应付账款 |
500+85 |
585 |
|
营业收入 |
500 |
500 |
|
营业成本 |
400 |
400 |
|
资产减值损失 |
8 |
8 |
|
营业外收入 |
1800-(2000-540) |
340 |
2.(2011年)黔昆公司系一家主要从事电子设备生产和销售的上市公司，因业务发展需要，对甲公司、乙公司进行了长期股权投资。黔昆公司、甲公司和乙公司在该投资交易达成前，相互间不存在关联方关系，且这三家公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，所得税税率均为25%;销售价格均不含增值税额。
资料一：2010年1月1日，黔昆公司对甲公司、乙公司股权投资的有关资料如下：
(1)从甲公司股东处购入甲公司有表决权股份的80%，能够对甲公司实施控制，实际投资成本为8300万元。当日，甲公司可辨认净资产的公允价值为10200万元，账面价值为10000万元，差额200万元为存货公允价值大于其账面价值的差额。
(2)从乙公司股东处购人乙公司有表决权股份的30%，能够对乙公司实施重大影响，实际投资成本为1600万元。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值均为5000万元。
(3)甲公司、乙公司的资产、负债的账面价值与其计税基础相等。
资料二：黔昆公司在编制2010年度合并财务报表时，相关业务资料及会计处理如下：
(1)甲公司2010年度实现的净利润为1000万元;2010年1月1日的存货中已有60%在本年度向外部独立第三方销售。假定黔昆公司采用权益法确认投资收益时不考虑税收因素，编制合并财务报表时的相关会计处理为：
①确认合并商誉140万元;
②采用权益法确认投资收益800万元。
(2)5月20日，黔昆公司向甲公司赊销一批产品，销售价格为2000万元，增值税额为340万元，实际成本为1600万元;相关应收款项至年末尚未收到，黔昆公司对其计提了坏账准备20万元。甲公司在本年度已将该产品全部向外部独立第三方销售。黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：
①抵销营业收入2000万元;
②抵销营业成本1600万元;
③抵销资产减值损失20万元;
④抵销应付账款2340万元;
⑤确认递延所得税负债5万元。
(3)6月30日，黔昆公司向甲公司销售一件产品，销售价格为900万元，增值税额为l53万元，实际成本为800万元，相关款项已收存银行。甲公司将购入的该产品确认为管理用固定资产(增值税进项税额可抵扣)，预计使用寿命为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：
①抵销营业收入900万元;
②抵销营业成本900万元
③抵销管理费用10万元;
④抵销固定资产折旧10万元;
⑤确认递延所得税负债2.5万元。
(4)11月20日，乙公司向黔昆公司销售一批产品，实际成本为260万元，销售价格为300万元，增值税为51万元，货款已收存银行。黔昆公司将该批产品确认为原材料，至年末该批原材料尚未领用。乙公司2010年度实现的净利润为600万元。黔昆公司的相关会计处理为：
①在个别财务报表中采用权益法确认投资收益180万元;
②编制合并财务报表时抵销存货12万元;
要求：
逐笔分析、判断资料二中各项会计处理是否正确(分别注明各项会计处理序号)，如不正确，请说明正确的会计处理。(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)①商誉的处理是正确的;
②权益法确认投资收益的处理不正确。在合并报表的调整分录中，应确认的投资收益=(1000-
200×60%-95)×80%=628(万元)
(2)①正确②错误③正确④正确⑤错误。
正确处理为：
①抵销营业收入2000万元;
②抵销营业成本2000万元;
③抵销资产减值损失20万元;
④抵销应付账款2340万元;
⑤抵销递延所得税资产5万元。
(3)①正确②错误③错误④错误⑤错误。
正确处理为：
①抵销营业收入900万元;
②抵销营业成本800万元;
③抵销管理费用5万元;
④抵销固定资产折旧5万元;
⑤确认递延所得税资产23.75万元。
(4)①错误②正确。
正确处理为：
①个别报表中采用权益法应确认的投资收益=[600-(300一260)]×30%=168(万元);
②编制合并财务报表时抵销存货l2万元。
重点、难点讲解及典型例题
一、财务报告概述
(一)财务报表的构成
(二)合并财务报表的概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
(三)合并财务报表合并范围的确定掌握重点【★2013年多选题】【★2012年综合题】
总原则：凡是母公司能够实际控制的子公司，均应纳入合并范围。
因此，合并范围的确定，实际上就是判断投资企业能否控制被投资单位的依据。
控制的具体情形：
【提示1】确定合并范围时，不需要考虑子公司规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或其他子公司是否有显著差别。
【提示2】在确定能否控制被投资单位时，应当考虑本企业或其他企业持有被投资方的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等因素。因为本企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例上升，由“不能控制被投资单位”变为“能控制被投资单位”，而其他企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例下降，由“能控制被投资单位”变为“不能控制被投资单位”。
【提示3】不纳入合并范围的常见情形有：(1)已宣告被清理整顿的原子公司;(2)已宣告破产的原子公司;(3)母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。
【例题1·单选题】关于合并财务报表合并范围的确定，下列说法不正确的是( )。
A.所有子公司(除宣告破产、清理整顿的以外)均应纳入合并范围
B.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，也应认定为子公司
C.已宣告被清理整顿或破产的原子公司，不再纳入合并范围
D.在确定能否控制被投资单位时，不应考虑潜在表决权
【答案】D
【解析】在确定能否控制被投资单位时，应考虑潜在表决权因素。
(四)合并财务报表的前期准备工作
1.统一母、子公司的会计政策、会计期间
2.按权益法调整对子公司的长期股权投资
3.对子公司外币财务报表进行折算
(五)合并财务报表的编制程序
1.编制合并工作底稿
2.编制调整分录和抵销分录
3.计算合并财务报表各项目的合并金额
4.填列合并财务报表
二、对子公司的个别财务报表进行调整
非同一控制下，如果购买日备查登记的子公司可辨认资产(常见的为固定资产、无形资产和存货等)、负债等的公允价值与账面价值存在差额，则应对其进行调整。一般分录如下：
第一年： |
以后年度： |
|
借：固定资产／存货等(公允价值一账面价值) |
借：固定资产／存货等 |
【提示】母子公司会计政策、会计期间不一致的，则需要考虑重要性要求，先对子公司的个别财务报表进行调整。
三、对母子公司内部交易进行抵销掌握重点【★2013年单选题】【★2012年综合题】
(一)内部存货交易的抵销分录
时点 |
项目 |
会计处理 |
|
(1)抵销期末存货中包 |
借：营业收入(内部销售方售价) | |
|
1．交易发 |
(2)抵销存货跌价准备 |
借：存货——存货跌价准备(内部购入方计提数一集团角度应提数) |
|
生当期 |
(3)确认合并报表层面 递延所得税影响 |
借：递延所得税资产 存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多少，就产生了多少可抵扣 |
【例题2·计算题】甲公司是乙公司的母公司，2013年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元。
(1)假设乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元。
①交易发生时，甲、乙公司在个别报表的处理情况(不考虑增值税等因素，下同)如下：
甲公司： |
乙公司： |
|
借：银行存款100 |
借：库存商品100 |
对于整个集团来说，该交易仅相当于“将存货由左手挪到右手”，不应确认收入、成本，也不应增加存货成本。
因此合并报表上应编制的抵销分录为(不考虑递延所得税因素，下同)：
借：营业收入100
贷：营业成本60
存货40
②年末，对于乙公司来说，存货成本100万元，大于可变现净值70万元，应计提跌价准备：
借：资产减值损失30
贷：存货跌价准备30
而站在集团的角度，存货成本应为60万元，小于可变现净值70万元，不需计提跌价准备，因此应编制抵销分录：
借：存货——存货跌价准备30
贷：资产减值损失30
(2)假设乙公司在当年将该批存货全部售出，售价为120万元。
甲、乙公司在个别报表的处理情况如下：
| 甲公司： |
乙公司： |
|
借：银行存款100 |
借：库存商品100 |
|
站在集团的角度，这批存货，只需要确认收入l20万元、结转成本60万元，因此对于上表中甲、乙公 | |
|
甲公司： |
乙公司： |
|
借：银行存款100 |
借：库存商品100 |
乙公司个别报表中剩余库存商品的成本为60万元，站在集团角度，剩余库存商品成本为36万元(60×60%)，因此应该抵销24万元。抵销分录为：
借：营业收入l00
贷：营业成本76(可倒挤)
存货24
【例题3·计算题】考虑递延所得税因素时的处理。
(1)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。截至2010年末，A公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
借：营业收入300000
贷：营业成本240000
存货60000
借：递延所得税资产15000(60000×25%)
贷：所得税费用15000
(2)假设截至2010年末，(1)中A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%。则甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
借：营业收入300000
贷：营业成本264000
存货36000[(300000-240000)×60%]
借：递延所得税资产9000(36000×25%)
贷：所得税费用9000
时点 |
项目 |
会计处理 | |
|
(1)抵销上期存货价值 |
借：未分配利润——年初 | ||
|
(2)抵销本期发生的内 |
借：营业收入(本期内部销售方的销售收入) | ||
|
(3)抵销期末结存的存 内部销售利润 |
借：营业成本 | ||
|
抵销上期内部购入存货多提的 |
借：存货——存货跌价准备 | ||
|
2．后续期间 |
抵销本期已对外售出的存货多 |
借：营业成本 | |
|
(4)抵销存货跌价准备 |
抵销内部购入存货本期多计提 |
借：存货——存货跌价准备 | |
|
(5)确认／转回合并报表 生的递延所得税影响 |
借：递延所得税资产 ◆看前面各抵销分录使“存货”项目账面价值增减变动了多少，因计税基础 | ||
【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值;如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。同时抵销分录将产生应纳税暂时性差异，对应要确认递延所得税负债。
【例题4·计算题】连续编制合并财务报表的情况下内部商品购销交易的抵销
子公司上期以10000元的价格购入母公司成本为8000元的货物，购入当期未对外销售。本期销售70%，售价9000元;予公司本期又以20000元的价格购入母公司成本为17000元的货物，本期未对外销售。假定不考虑内部存货交易的所得税影响。
要求：作出母公司当期应编制的抵销分录。
【答案】
借：未分配利润——年初2000
贷：营业成本2000
借：营业收入20000
贷：营业成本20000
借：营业成本3600
贷：存货3600
【提矛】本题考查连续编制合并财务报表时，存货业务的抵销处理。
此类题目思路如下：
第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售，将内部销售企业个别报表中上期已确认的利润抵销，体现为本期对外实现的利润。抵销分录为：
借：未分配利润——年初
贷：营业成本
第二步，假设本期内部购进的存货全部实现对外销售，将内部购销业务抵销：
借：营业收入
贷：营业成本
第三步，将截至本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时调整“营业成本”项目金额：
借：营业成本
贷：存货
本题上期存货在本期销售了70%，剩余30%，其未实现内部销售利润=(10000-8000)×30%=600(元)，本期内部购进全部形成存货，其中包含未实现内部销售利润=20000-17000=3000(元)，两部分合计为3600元。
【例题5·计算遂】存货跌价准备的抵销
(1)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元;子公司购进的该商品当年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。两公司所得税税率均为25%。在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：营业收入20000
贷：营业成本20000
借：营业成本4000
贷：存货4000
借：存货——存货跌价准备4000
贷：资产减值损失4000
【提示】①站在子公司的角度，应计提存货跌价准备4800元;
站在集团的角度，该批存货成本为16000元，可变现净值为15200元，应计提存货跌价准备800元。可见，站在集团的角度，子公司个别报表上多提了存货跌价准备4000元，因此，编制合并报表时应当抵销存货跌价准备4000元。
②上述三笔抵销分录，综合起来看，对“存货”项目账面价值没有影响，因此不需要确认递延所得税资产。
(2)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元;子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。两公司所得税税率均为25%。2011年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司2010年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26000元;2011年从母公司购进存货销售40%，销售价格为l5000元，另60%形成期末存货(其取得成本为l8000元)。2011年12月31日该内部购进存货的可变现净值为16000元，子公司2011年末计提存货跌价准备2000元。2011年12月31日编制合并抵销分录如下：
对2010年销售的商品抵销分录：
借：耒分配利润——年初4000
贷：营业成本4000
借;存货——存货跌价准备1600
贷：未分配利润——年初1600
借：递延所得税资产600
贷：未分配利润——年初600
借：营业成本1600
贷：存货——存货跌价准备1600
【提示】子公司对该批存货计提了1600元存货跌价准备，将该批存货对外出售时，子公司会将存货跌价准备转入主营业务成本：
借：存货跌价准备1600
贷：主营业务成本1600
站在集团的角度，不存在这个存货跌价准备，因此对外出售时，不存在子公司所编制的上面这笔分录，所以应予以抵销，编制相反的会计分录。对2011年销售的商品抵销分录：
借：营业收入30000
贷：营业成本30000
借：营业成本3600[(30000-24000)×60%]
贷：存货3600
借：存货——存货跌价准备2000
贷：资产减值损失2000
借：所得税费用200
贷：递廷所得税资产200
【提示】递延所得税资产期初余额为600元，可抵扣暂时性差异期末余额=-1600+1600+3600-
2000=1600(元)，递延所得税资产期末应有余额=1600×25%=400(元)，所以应转回递延所得税资产200(600-400)元。
接上例，假设2011年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000元(上例为16000元)，子公司计提的存货跌价准备为5000元。则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润——年初4000
贷：营业成本4000
借：存货——存货跌价准备1600
贷：未分配利润——年初1600
借：递延所得税资产600
贷：未分配利润——年初600
借：营业成本1600
贷：存货——存货跌价准备1600
借：营业收入30000
贷：营业成本30000
借：营业成本3600[(30000-24000)×60%]
贷：存货3600
借：存货——存货跌价准备3600
贷：资产减值损失3600
借：所得税费用600
贷：递延所得税资产600
(二)内部固定资产交易的抵销
时点 |
项目 |
会计处理 | |
|
(1)抵销内部交 |
售出方是固定资产，购买 |
借：营业外收人 | |
|
1．交易发生 |
易固定资产原价 |
售出方是存货，购买方作 |
借：营业收入(内部销售企业的售价) |
|
时点 |
项目 |
会计处理 |
|
(2)抵销当期多 |
借；固定资产——累计折旧[(内部售价一内部销售方账面价)／尚可使用年限×交 | |
|
1．交易发生 |
(3)抵销当期多 |
借：固定资产——固定资产减值准备(购人方计提数一集团角度应提数) |
|
当期 |
(4)确认合并报 延所得税影响 |
借：递延所得税资产 应确认的递延所得税资产。 |
|
(1)抵销内部交 |
借：未分配利润——年初 | |
|
(2)抵销内部交 |
借：固定资产——累汁折旧／固定资产减值准备等(以前各期累计多提的折旧、减 | |
|
2．后续期问 |
(3)抵销内部交 |
借：固定资产一一累计折旧等(本期多提折旧等) |
|
(4)转回合并报 |
①将上期递延所得税资产余额抄下来，作为递延所得税资产本期期初余额： | |
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(1)期满清理 |
借：未分配利润——年初 贷：管理费用等(清理当期多提折旧) | |
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3．内部交易 |
(2)超期清理 |
不作抵销分录 |
|
的固定资产 |
(3)提前清理、 |
借：未分配利润——年初(原价中包含的毛利) |
【提示】如果内部购入方将其处置时在个别报表上确认的是营业外收入，则上面抵销分录用“营业外收入”项目，否则用“营业外支出”项目。
【提示】1.以上处理均假设内部交易的固定资产售价大于其原账面价值，且母公司与子公司认可的固定资产的折旧年限相同;
2.这类交易按照税法规定确认的应交税费(如增值税、消费税等)，将支付给外部第三方，因此不构成未实现内部销售损益，不需要抵销。固定资产安装过程中所发生的相关支出，因为站在集团角度，相当于集团取得固定资产所发生的必要支出，一般也不属于未实现内部销售损益，同样不需要抵销;
3.内部交易形成无形资产的抵销处理与固定资产的抵销处理类似。
【例题6·计算题】甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司，售价(不合增值税)
500000元，增值税85000元，产品成本为400000元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用l50000元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。
假定不考虑所得税影响，甲公司2008年编制合并财务报表时，应编制的抵销分录如下：
①借：营业收入500000
贷：营业成本400000
固定资产——原价100000
②借：固定资产——累计折旧10000(100000÷5÷12×6)
贷：管理费用10000
例(1)：接上例，2009年(第2年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初100000
贷：固定资产——原价100000
②借：固定资产——累计折旧10000
贷：未分配利润——年初10000
③借：固定资产——累计折旧20000
贷：管理费用20000
2010年(第3年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初100000
贷：固定资产——原价100000
②借：固定资产——累计折旧30000
贷：未分配利润——年初30000
③借：固定资产一——累计折旧20000
贷：管理费用20000
2011年(第4年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初100000
贷：固定资产——原价100000
②借：固定资产——累计折旧50000
贷：未分配利润——年初50000
③借：固定资产——累计折旧20000
贷：管理费用20000
2012年(第5年)编制合并财务报表时.应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初100000
贷：固定资产——原价100000
②借：固定资产——累计折旧70000
贷：未分配利润——年初70000
③借：固定资产——累计折旧20000
贷：管理费用20000
例(2)：接上例，2013年(第6年)6月底该固定资产使用期满时，A公司将其报废清理，该固定资产清理期间多计提折旧费用10000元。编制的抵销分录如下：
借：未分配利润——年初10000
贷：管理费用10000
例(3)：接上例，假定该内部交易固定资产在2013年6月后仍在使用，截至年末仍未清理。2013年(第6年)末编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初100000
贷：固定资产——原价100000
②借：固定资产——累计折旧90000
贷：未分配利润——年初90000
③借：固定资产——累计折旧10000
贷：管理费用l0000
【提示】超期使用期间的抵销分录编制思路-9正常使用期间相同。
例(4)：接上例，假定A公司在2012年(第5年)末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000元。编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润一一年初l00000
贷：营业外收入100000
②借：营业外收入70000
贷：未分配利润——年初70000
③借：营业外收入20000
贷：管理费用20000
【例题7·计算题】固定资产减值准备的抵销
2008年6月10日，甲公司(非上市公司)将其账面价值为2000000元的某项固定资产以2500000元的价格变卖给其子公司A公司，并确认营业外收入500000元。A公司购入后作为固定资产使用，并以2500000元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产尚可使用年限为5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。2010年末A公司预计该项固定资产可收回金额为1000000元。甲公司与A公司的所得税税率均为25%。
要求：作出2008年至2011年合并财务报表的相关抵销分录。
【答案】①甲公司2008年编制合并财务报表时，抵销分录如下：
借：营业外收入500000
贷：固定资产——原价500000
借：固定资产——累计折旧50000
贷：管理费用50000
借：递廷所得税资产112500[(500000-50000)×25%]
贷：所得税费用112500
②2009年抵销分录：
借：未分配利润——年初500000
贷：固定资产——原价500000
借：固定资产——累计折旧50000
贷：未分配利润——年初50000
借：递延所得税资产112500
贷：未分配利润——年初112500
借：固定资产——累计折旧100000
贷：管理费用100000
借：所得税费用25000
贷：递延所得税资产25000
③2010年末预计可收回金额1000000元，2010年抵销分录：
借：未分配利润一——年初500000
贷：固定资产——原价500000
借：固定资产——累计折旧150000
贷：未分配利润——年初150000
借：递延所得税资产87500
贷：未分配利润——年初87500
借：固定资产——累计折旧100000
贷：管理费用100000
借：固定资产一——固定资产减值准备250000[(2500000-2500000-5×2.5)-1000000]
贷：资产减值损失250000
借：所得税费用87500
贷：递延所得税资产87500
④2011年抵销分录：
借：未分配利润——年初500000
贷：固定资产——原价500000
借：固定资产——累计折旧250000
贷：未分配利润——年初250000
借：固定资产——固定资产减值准备250000[以前多提数]
贷：未分配利润——年初250000
四、按权益法调整对子公司的长期股权投资匪掌握重点
【提示】按权益法进行调整，确认应享有子公司当期实现净利润的份额时，如果购买日被合并方可辨认资产等公允价值与账面价值不等(非同一控制)，或存在未实现内部销售损益时，需要先对被投资方实现的账面净损益进行调整，一般情况下，其简便思路分别是：
(1)非同一控制下，购买日被合并方可辨认资产等公允价值与账面价值不等的，只需找出相关调整分录(见“二、对子公司的个别财务报表进行调整”)中的损益类项目，损益类项目在分录借方的，则调减净利润，在分录贷方的，则调增净利润。
(2)对于内部交易产生的未实现内部销售损益，则找出相关抵销分录(见“三、对母子公司内部交易进行抵销”)中的损益类项目，损益类项目在借方的，则调减净利润，在分录贷方的，则调增净利润。但对于编制抵销分录确认递延所得税影响所产生的所得税费用，按教材例题的思路，不予以考虑。
【例题8·计算题】2011年1月1日，A公司以9500万元购入B公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。
2011年1月1日，B公司股东权益账面总额为9200万元，其中股本为5000万元，资本公积为4200万元，无盈余公积和未分配利润，可辨认净资产公允价值总额为10000万元。当日，B公司除一项管理用固定资产公允价值与账面价值不相等外，其他资产、负债的公允价值与账面价值均相等，该项固定资产的账面价值为700万元，公允价值为1500万元，尚可使用寿命为10年，采用直线法计提折旧。
2011年B公司实现净利润3080万元，提取盈余公积308万元，B公司增加资本公积(其他资本公积)1000万元。
2012年6月1日，B公司出售一批产品给A公司，售价(不合增值税)为500万元，增值税为85万元，产品成本为400万元，A公司购入后作为存货，至2012年末没有对外出售。
2012年8月，B公司分配现金股利1000万元。B公司2012年度发生亏损320万元。
假定A、B公司在合并前无关联方关系，A、B之间的合并属于应税合并。除上述事项外，双方没有发生任何其他内部交易。A公司、B公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为1%。
要求：
(1)编制A公司个别报表中长期股权投资的相关会计分录;
(2)编制2011年末合并财务报表的相关调整分录;
(3)编制2012年末合并财务报表的相关调整分录及内部交易存货的相关抵销分录。
【答案】
(1)编制A公司长期股权投资的相关会计分录：
①2011年1月1日投资时
借：长期股权投资9500
贷：银行存款9500
长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8000(10000×80%)万元的差额1500万元，在合并财务报表中体现为商誉，在个别报表中不体现。
②2012年获得现金股利时
借：应收股利800(1000×80%)
贷：投资收益800
借：银行存款800
贷：应收股利800
(2)编制2011年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录：
①对子公司个别报表进行调整
借：固定资产800
贷：资本公积800
借：管理费用80
贷：固定资产——累计折旧80
②按权益法调整长期股权投资
经调整后的B公司2011年度净利润=3080-80=3000(万元)。
借：长期股权投资2400(3000×80%)
贷：投资收益2400
借：长期股权投资800(1000×80%)
贷：资本公积800
调整后长期股权投资的账面价值=9500+2400+800=12700(万元)。
(3)编制2012年末合并财务报表相关调整分录及内部交易存货的相关抵销分录：
①对子公司个别报表进行调整
借：固定资产800
贷：资本公积800
借：未分配利润——年初80
贷：固定资产——累计折旧80
借：管理费用80
贷：固定资产——累计折旧80
②编制母子公司内部交易抵销分录
借：营业收入500
贷：营业成本400
存货100
借：递延所得税资产
贷：所得税费用25
③按权益法调整.长期股权投资
对2011年的调整：
借：长期股权投资2400
贷：未分配利润——年初2400
借：长期股权投资800
贷：资本公积800
对2012年分派现金股利的调整：
借：投资收益800
贷：长期股权投资800
经调整后的B公司2012年度净利润=-320-80-500+400=-500(万元)。
借：投资收益400(500×80%)
贷：长期股权投资400
调整后长期股权投资的账面价值=9500+2400+800-800-400=11500(万元)
五、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、投资收益的抵销掌握重点
|
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同一控制下： | |
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(一)全资子 |
1．母公司对子公司 |
非同一控制下： 商誉(合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额) |
|
2．母公司与子公 |
借：投资收益(子公司调整后的净利润) | |
|
同一控制下： | ||
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(二)非全资子 |
1．母公司对子公司 |
非同一控制下： 盈余公积(子公司期末数) |
|
2．母公司与子公 的抵销处理 |
借：投资收益(子公司调整后的净利润×母公司持股比例) 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益 |
【链接】关于商誉的几个问题
(1)商誉的分类：
商誉分为“自创商誉”与“非同一控制下企业合并产生的商誉”(同一控制下的企业合并不会产生商誉)。自创商誉，因其成本不能可靠计量，故不予以确认;企业合并产生的商誉又可以细分为吸收合并产生的商誉和控股合并产生的商誉，前者应在合并方的个别报表中映，后者应在编制合并报表时在抵销分录中予以确认，在合并报表中反映。
(2)编制抵销分录时商誉金额的计算：
方法一：商誉的金额一合并成本一按比例享有被合并方可辨认净资产公允价值的份额
方法二：商誉的金额一当期期末长期股权投资按权益法调整后的金额一被合并方调整后的所有者权益总额×母公司持股比例
其中“被合并方调整后的所有者权益总额”实际上即为该抵销分录中子公司各所有者权益项目金额之和。
【例题9·计算题】沿用例题B的资料，分别编制2011年末及2012年末“A公司对B公司长期股权投资与B公司所有者权益”的抵销分录以及“投资收益与利润分配”的抵销分录。
【答案】2011年末抵销分录的鳊制：
借：股本5000
资本公积——年初4200
——本年1800
盈余公积——年初0
——本年308
未分配利润——年末2692(3000-308)
商誉l500(9500-1OO00×80%)
贷：长期股权投资12700(9500+2400+800)
少数股东权益2800(14000×20%)
借：投资收益2400(3000×80%)
少数股东损益600(3000×20%)
未分配利润——年初O
贷：提取盈余公积308
未分配利润——年末2692
2012年抵销分录的编制：
借：股本5000
资本公积——年初6000
——本年
盈余公积——年初308
——本年
未分配利润——年末1192(2692-1000-500)
商誉1500(9500-10000×80%)
贷：长期股权投资11500(9500+2400+800-800-400)
少数股东权益2500(12500×20%)
借：投资收益-400(-500×80%)
少数股东损益-100(-500×20%)
未分配利润——年初2692
贷：提取盈余公积0
对所有者(或股东)的分配1000
未分配利润——年末1192
六、内部债权、债务的抵销掌握重点
(一)应收账款与应付账款的抵销
第一步，将应收账款、应付账款予以抵销：
借：应付账款(期末余额)
贷：应收账款(期末余额)
【提示】不论是第一期还是后续期间，上述分录都是接应收/应付账款的期末余额进行抵销，不需要额外编制“应收/应付账款期初余额”的抵销分录。因为“期末余额”是在“期初余额”的基础上加减“本期变动额”得到的，所以上面的分录，实际上既抵销了期初余额，也抵销了本期变动额。
第二步，将应收账款坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备(内部应收账款计提的坏账准备期初数)
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
【提示】这两笔是将期初的应收账款坏账准备及对应的递廷所得税资产抵销掉，实际上是将上年编制合并报表时编制的这两笔抵销分录“照搬”下来(同时将“损益类项目”换成“未分配利润——年初”)。如果是在第一期期末编制合并报表，则一般不需要编制这两笔分录。
借：应收账款——坏账准备(本期补/计提数)
贷：资产减值损失
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
【提示】(1)这两笔分录，是将本期期末个别报表上补(计)提的坏账准备及对应的递延所得税资产抵销掉。如果本期期末个别报表上是转回坏账准备，则编制相反的抵销分录即可。
(2)这里关于递廷所得税资产的处理，是将个别报表上因计提坏账准备确认的递延所得税资产予以抵销，不是因合并报表层面产生暂时性差异而确认递延所得税，这一点应注意与内部交易存货、固定资产、无形资产等抵销分录中涉及的递延所得税资产的调整相区分。
(3)应收票据与应付票据、预付款项与预收款项、其他应收款与其他应付款的抵销和应收/应付账款的抵销处理类似。
(二)持有至到期投资与应付债券的抵销
第一步，抵销持有至到期投资和应付债券：
借：应付债券(期末余额)
贷：持有至到期投资(期末余额)
【提示】做这一步时，直接按照持有至到期投资和应付债券的期末余额进行抵销即可。如果借贷方存在差异，一般是由于持有企业从证券市场第三方手中购入该债券时价格偏高或偏低所引起的，差额在借方时，计入投资收益;差额在贷方时，计入财务费用。
第二步，抵销内部投资收益和利息费用：
借：投资收益
贷：财务费用
【例题10·计算题】A公司为母公司，B公司为其子公司，各公司所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。有关资料如下：
(1)2013年A公司对B公司应收账款余额为300万元，本期计提坏账准备30万元(期初余额为O);
(2)2014年A公司对B公司应收账款余额为500万元，本期计提坏账准备70万元。
要求：根据题中资料编制A、B公司间内部债权债务的抵销分录。
【答案】
2013年 |
2014年 |
|
(1)将内部应收账款与应付账款相互抵销： |
(1)将本期末内部应收账款与应付账款相互抵销： |
|
(2)将内部应收账款计提的坏账准备予以 贷：资产减值损失30 |
(2)将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初 借：应收账款——坏账准备70 |
|
2013年 |
2014年 |
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(3)抵销递延所得税资产： |
(3)抵销递延所得税资产： |
七、合并现金流量表的编制圈【★2013年单选题】
(一)母公司与子公司、子公司相互之间的现金流量——予以抵销
项目 |
会计处理 | |
|
1．母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股 |
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 | |
|
2．母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的 |
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 | |
|
3．母公司与子公司、子公司相互之间因债权与债务所产生的现 |
发行和购买债券 |
借：投资支付的现金 |
|
金流量应当抵销 |
兑付债券 |
借：偿还债务支付的现金 |
|
4．母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现 |
借：购买商品、接受劳务支付的现金 | |
|
5．母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产 和其他长期资产支付的现金应当相互抵销 |
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付 收回的现金净额 | |
(二)子公司与少数股东之间的现金流量——不需抵销，应在合并现金流量表中单独反映
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
【例题11·单选题】A公司只有一个子公司B公司，2013年度，A公司和B公司个别现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的金额分别为2000万元和1000万元，“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的金额分别为1800万元和800万元。2013年A公司向B公司销售商品收到的现金为100万元，不考虑其他事项，合并现金流量袁中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的金额是( )万元。
A.2500
B.2600
C.2700
D.1700
【答案】A
【解析】“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的金额=(1800+800)-100=2500(万元)。
八、母公司在报告期内增减子公司在合并财务报表中的反映掌握
报表 |
增减变动 |
处理思路 |
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(1)因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合 | ||
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合并资产负债表 |
增加子公司 |
(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应该调 整合并资产负债表的期初数。 |
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处置子公司 |
被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应将其纳入合并范围，不调 整合并资产负债表的期初数。 | |
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(1)因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公 | ||
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合并利润表 |
增加子公司 |
(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子 公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 |
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处置子公司 |
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利 润纳入合并利润表。 | |
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(1)因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该 | ||
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合并现金流量表 |
增加子公司 |
(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将 该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 |
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处置子公司 |
母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并 现金流量表。 |
【例题12·多选题】关于母公司在报告期增减子公司对编制合并资产负债表时的影响，下列说法中正确的有( )。
A.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数
B.因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应调整合并资产负债表的期初数
C.同一控制下，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数
D.非同一控制下，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数
【答案】ABD
【解析】不论同一控制下还是非同一控制下，母公司报告期内处置子公司，都不调整合并资产负债表的期初数。
九、关于企业合并的几种特殊情况重点
(一)通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并
1.个别财务报表：
①在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积的部分，下同)转入当期投资收益。
2.合并财务撤表：
①对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;
②合并成本合并财务报表中的合并成本一购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值;
③合并商誉购买日的合并商誉一按上述计算的合并成本一被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例;
④购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
(二)购买子公司少数股权的处理
母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
【例题13.单选题】甲公司2010年1月1日以银行存款2800万元取得乙公司60%的股份，能够对乙公司实施控制。2010年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为5000万元。2011年1月31日又以银行存款l000万元取得乙公司10%的股权，2011年1月31日，乙公司可辨认净资产自购买日开始持续计算的金额为7000万元。假定甲公司与乙公司及乙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，则甲公司在2011年编制合并财务报表时，因购买少数股权而调整的资本公积为( )万元。
A.300
B.0
C.100
D.400
【答案】A
【解析】甲公司应确认的资本公积=1000-7000×10%=300(万元)。
(三)母公司处置部分对子公司的股权投资
| 项目 |
会计处理 | |
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母公司丧 |
个别财务报表 |
对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进 |
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失控制权 |
合并财务报表 |
对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 |
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个别财务报表 |
应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益。 | |
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母公司未丧 |
合并财务报表 |
应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司可辨认净资产份额的差额调整资本公积(资本／股本溢价)，资本／股本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。 |
【提示】企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理;但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
本章小结
本章应重点掌握合并财务报表合并范围的确定、合并报表调整和抵销分录的编制、报告期内增减子公司时的处理等。
本章常考知识点如下所示：
1.合并财务报表范围的确定
在确定合并财务报表合并范围时，应以控制为基础进行判定，能够控制的，则纳入合并范围，否则不纳入。重点关注表决权的判断、潜在表决权影响因素、不纳入合并范围的常见情形等。
2.合并财务报表的调整分录、抵销分录
重点关注未实现内部销售利润的抵销、对子公司的个别财务报表进行调整、将对子公司的长期股权投资调整为权益法、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销、母公司与子公司及子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销、内部债权债务的抵销等。
3.报告期内增减子公司合并财务报表的处理
重点关注多次交易分步实现非同一控制下企业合并、购买子公司少数股权的处理、不丧失控制权处置子公司投资的处理以及丧失控制权处置子公司投资的处理等。
报告期内增减子公司的处理，在客观题型中比较常见，在学习时应注意把握同一控制下与非同一控制下处理的异同。
4.其他综合收益、综合收益总额重点掌握属于其他综合收益的情况。
初级会计实务