第十二章 债务重组
考情分析
一、历年考情概况
本章内容在前几年的考试中所占分值不多，一般以单选题、多选题、判断题等客观题型进行考核，但在2013年的考题中，这部分知识与非货币性资产交换结合考查了一道综合题，在整份试卷中占的分值比例较大，这说明本章的重要性在逐渐增加，考生应予以重视。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
三、学习方法与应试技巧
考生在学习本章内容时应重点关注以下内容：
(1)债务重组的判定，主要考查债务重组的定义和特征，债务重组的特征包括：①债务人发生财务困难;②债权人作出让步。
该考点一般以客观题的形式出现，考查较多的是第二条，大多是结合实例进行考查，比如给出债务人的偿债方式，要求判断是否属于债务重组。对于此类题目，从上述两条特征出发即可。这里所说的“豁免的债务”必须是重组前已经确认了的，不包括展期期间的利息。
(2)债务重组的方式及会计处理，该考点以客观题或主观题的形式出题。客观题中可能涉及小计算或文字题，计算题考查的一般是混合重组。不论是何种出题方式，此处的重点在于会计处理，所以考生要着重掌握的是这几种偿债方式下的账务处理，只要掌握了相关分录，问题就可以迎刃而解。此处应特别注意重组时债权人不确认或有应收金额。
在学习过程中，要注意对基础知识的掌握，只有“把根基打好了，才可以建设大厦”。
历年考题解析
一、单项选择题
1.(2012年)甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元。经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为( )万元。
A.0
B.12
C.18
D.30
【答案】C
【解析】分录：
借：银行存款90
坏账准备12
营业外支出18
贷：应收账款120
2.(2012年)因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认为( )。
A.资本公积
B.财务费用
C.营业外支出
D.营业外收入
【答案】D
【解析】或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入
3.(2011年)对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是( )。
A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额
B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额
C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额
D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额
【答案】C
【解析】债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值小于债务账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。
二、多项选择题
1.(2012年)债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有( )。
A.债权人减免债务人部分债务本金
B.债权人免去债务人全部应付利息
C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务
D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务
【答案】ABD
【解析】修改其他债务条件清偿全部或部分债务，包括延长还款期限、降低利率、免去应付
未付的利息、减少本金等。
2.(2011年)2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有( )。
A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿
B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿
C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还
D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还
【答案】ACD
三、判断题
(2011年)以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。( )
【答案】×
【解析】以修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日是不确认或有应收金额的，而是实际收取的时候才予以确认的。
四、综合题
(2013年)甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，有关
资料如下：
(1)2012年10月12日，经与丙公司协商，甲公司以一项非专利技术和对丁公司股权投资
(划分为可供出售金融资产)换入丙公司持有的对戊公司长期股权投资。
甲公司非专利技术的原价为1200万元，已摊销200万元，已计提减值准备100万元，公允价值为1000万元，应交纳营业税50万元;对丁公司股权账面价值和公允价值均为400万元。其中，成本为350万元，公允价值变动为50万元。甲公司换入的对戊公司长期股权投资采用成本法核算。
丙公司对戊公司长期股权投资的账面价值为1100万元，未计提减值准备，公允价值为1200
万元。丙公司另以银行存款向甲公司支付补价200万元。
(2)2012年12月31日，甲公司获悉乙公司发生财务困难，对应收向乙公司销售商品的款项
2340万元计提坏账准备280万元，此前未对该款项计提坏账准备。
(3)2013年1月1日，考虑到乙公司近期可能难以按时偿还前欠货款2340万元，经协商，甲公司同意免去乙公司400万元债务，剩余款项应在2013年5月31日前支付;同时约定，乙公司如果截至5月31日经营状况好转，现金流量比较充裕，应再偿还甲公司100万元。当日，乙公司估计截至5月31日经营状况好转的可能性为60%。
(4)2013年5月31日，乙公司经营状况好转，现金流量较为充裕，按约定偿还了对甲公司的重组债务。
假定有关交易均具有商业实质，不考虑所得税等其他因素。
要求：
(1)分析判断甲公司和丙公司之间的资产交换是否属于非货币性资产交换。
(2)计算甲公司换出非专利技术应确认的损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。
(3)编制甲公司与确认坏账准备有关的会计分录。
(4)计算甲公司重组后应收账款的账面价值和重组损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。
(5)计算乙公司重组后应付账款的账面价值和重组损益，并编制乙公司有关业务的会计分录。
(6)分别编制甲公司、乙公司2013年5月31日结清重组后债权债务的会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)对于货币性资产收取方(甲公司)：收到的货币性资产/换出资产公允价值=200/
(1000+400)=14.29%<25%，所以属于非货币性资产交换;
对于货币性资产支付方(丙公司)：
支付的货币性资产/(换出资产公允价值+支付的货币性资产)=200/(1200+200)=
14.29%<25%，所以属于非货币性资产交换。
(2)甲公司换出非专利技术应确认的损益=1000-(1200-200-100)-50=50(万元)
甲公司非货币性资产交换的分录：
借：长期股权投资1200
累计摊销200
无形资产减值准备100
资本公积一其他资本公积50
银行存款200
贷：无形资产1200
应交税费一应交营业税50
营业外收入50
可供出售金融资产一成本350
一公允价值变动50
投资收益50
(3)借：资产减值损失280
贷：坏账准备280
(4)甲公司重组后应收账款的账面价值=2340-400=1940(万元)
甲公司重组损失=(2340-280)-1940=120(万元)
借：应收账款一债务重组1940
坏账准备280
营业外支出一债务重组损失120
贷：应收账款2340
(5)乙公司重组后应付账款的账面价值=2340-400=1940(万元)
乙公司重组收益=2340-1940-100=300(万元)
借：应付账款2340
贷：应付账款一债务重组1940
预计负债100
营业外收入一债务重组收益300
(6)2013年5月31日
甲公司：
借：银行存款2040
贷：应收账款一债务重组1940
营业外支出100
乙公司：
借：应付账款一债务重组1940
预计负债100
贷：银行存款2040
重点、难点讲解及典型例题
一、债务重组概述熟悉重点【★2012年多选题】【★2011年多选题】
1.债务重组的定义、特征及方式圆
【提示】(1)债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等，减少债务利息或降低利率指的均是减少债务重组之前的利息或利率。
(2)本章主要讲述持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的会计处理，债务人未发生财务困难时的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽修改债务条件但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项不属于本章介绍的内容。
(3)债务重组的概念经常以客观题形式出现，需要重点掌握“两个特征”。
【例题1·多选题】下列各项中，属于债务重组的有( )。
A.根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本
B.债务人发生财务困难，以公允价值低于债务金额的非现金资产清偿债务
C.债务人发生财务困难，债权人延长债务偿还期限并在展期期间收取比原利率小的利息
D.债务人发生财务困难，以低于债务账面价值的银行存款清偿债务
【答案】BD
【解析】选项A，债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，债务人并没有发生财务困难。选项C债权人并没有作出让步，不属于债务重组。
2.债务重组日的判定
债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。对于清偿完毕的情况，以债务解除手续日期为债务重组日。对于有延期的债务的情况，新的偿债条件开始执行的时间为债务重组日。
二、债务重组的会计处理掌握【★2013年综合题】【★2012年单选题】
1.以现金清偿债务
【提示】现金清偿，就是以少于债务金额的现金支付。
2.以非现金资产清偿债务重点
对债务人而言，以非现金资产清偿债务涉及资产处置损益和债务重组利得，资产处置损益与其正常处置核算一致。
【提示1】债务人在转让非现金资产过程中发生的税费，如资产评估费、运杂费等直接计入资产转让损益，存货计入销售费用。债权人发生的与资产相关的税费一般情况下应该计入资产成本，如果是交易性金融资产，则需要计入投资收益的借方。
【提示2】债务人以资产抵债相当于将该资产出售，债权人收到抵债资产相当于购入该资产。
【例题2·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，应付乙公司购货款100万元。2013年3月，甲公司因出现重大财务困难，经协商，甲公司与乙公司达成债务重组协议，甲公司以一批产品抵偿债务。该批产品的成本为60万元，已计提减值准备10万元，公允价值为70万元，不考虑其他因素，则甲公司该项债务重组的债务重组利得为( )万元。
A.30
B.18.1
C.29.8
D.28.1
【答案】B
【解析J债务重组利得=100-70×(1+17%)=18.1(万元)。
【提示】债务人为抵债资产计提的减值准备，不影响债务重组利得的计算。
3.债务转为资本重点
【例题3·多选题】2013年5月8日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组。乙公司普通股的面值为每股1元，市价为每股2.86元，乙公司以15000股普通股抵偿该项债务。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。2013年10月31日股票登记手续已办理完毕，甲公司将其作为交易性金融资产处理。假定不考虑其他因素，下列说法正确的有( )。
A.甲公司应确认交易性金融资产15000元
B.甲公司应确认交易性金融资产42900元
C.乙公司债务重组利得为17100元
D.乙公司应确认资本公积(其他资本公积)27900元
【答案】BC
【解析】甲公司应以股票的公允价值确认交易性金融资产，所以A不正确;乙公司对于所发行股票公允价值与面值的差额27900元[(2.86-1)×15000]应计入资本公积——股本溢价，所以D不正确。
4.修改其他债务条件重点【★2012年单选题】【★2010年多选题】
【提示1】预计负债的确认减少了债务人的重组利得，所以当或有应付金额没有发生时，应将预计负债转入营业外收入。
【提示2】债权人实际收到或有应收金额时，对应的科目应与金额的确定方法、性质挂钩，如果是利息性质，则冲减财务费用(银行等金融机构计入利息收入)，其他性质如偿还豁免本金等，应该计入营业外收入或冲减营业外支出。
【提矛3】或有应收和或有应付金额的核算是考试的重点，需要掌握。
【例题4·单选题】2013年6月11日，因B公司发生财务困难，M公司就应收货款5850000元(已计提坏账准备30000元)与B公司进行债务重组。经协商，M公司同意豁免B公司债务850000元，剩余债务延长1年，如果B公司2013年下半年有盈利的话，则需要偿还豁免的本金50000元，B公司应于2014年6月11日一并偿还。B公司预计2013年下半年很可能会盈利。债务重组日M公司应确认的债务重组损失为( )元。
A.820000
B.850000
C.770000
D.800000
【答案】A
【解析】M公司(债权人)的处理：
借：应收账款——债务重组5000000(5850000-850000)
坏账准备30000
营业外支出820000
贷：应收账款5850000
5.混合重组方式重点
【例题5·多选题】下列关于混合重组的说法中，不正确的有( )。
A.债务人应先以现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，然后再考虑修改其他债务条件进行债务重组
B.在债务重组日无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益
C.债权人涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在未来应收金额中，或有收益实际收到时，直接冲减财务费用或计入营业外收入等
D.债务重组中只要涉及到或有条件，债务人就应该确认预计负债
【答案】ABD
【解析】选项A，应该是用现金、非现金资产的公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值;选项B，在债务重组日债务人是应"-3确认债务重组收益的;选项D，只有满足预计负债确认条件的，才能确认预计负债。
【例题6·判断题】如果债权人计提的坏账准备足够多的话，则债务重组中债权人可能会产生重组利得。( )
【答案】×
【解析】债务重组中债权人不可能产生重组利得，如果坏账准备计提较多的话，则超出部分要冲减当期资产减值损失，此时债权人在重组时确认的重组损失为0。
初级会计实务