第十一章 长期负债及借款费用
考情分析
一、历年考情概况
本章内容比较重要，长期负债和借款费用可以单独出客观题或主观题，也可以与固定资产的初始计量等结合出题，综合性比较强。
从历年考试情况来看，本章重点内容是普通债券和可转换公司债券的核算、融资租赁的判断标准及承租人的有关核算、专门借款及一般借款资本化金额的确定等。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
三、学习方法与应试技巧
考生在学习本章时，注意弄懂如下几个问题：
(1)可转换公司债券转股数的确定，题目会明确告知是按照面值、转换时账面价值或者面值加已计提但尚未支付的利息等转换，注意根据题目条件灵活处理。
(2)融资租赁资产：①折旧总额的确定技巧，如果预计租赁期届满将取得所有权，折旧总额为人账价值扣除预计净残值;如果预计不会取得所有权且存在担保余值(包括与之有关的第三方担保)，折旧总额为人账价值扣除担保余值。②折旧期间：预计将取得所有权的，折旧期间为租赁资产的全部使用寿命;无法确定是否取得所有权的，应以租赁期与使用寿命两者中较短者作为折旧期间。
(3)借款费用常涉及的考点：①借款费用的范围，常以客观题形式考查，这里要注意企业发生的权益性融资费用，不属于借款费用。②暂停资本化，客观题中通常要求判断是否应该暂停资本化，主观题中，会直接影响资本化金额的计算，做这些题目时，须牢记其要点——“非正常”中断。③一般借款资本化率的计算，可以是季度利率，也可以是年度利率，需要看题目条件。另外要注意一般借款本金加权平均数应当与一般借款资本化率相对应。
在学习过程中，注意掌握各负债项目核算的原理，万变不离其宗，因此掌握了原理，就能“以不变应万变”。
历年考题解析
一、单项选择题
1.(2013年)下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是( )。
A.劳务纠纷
B.安全事故
C.资金周转困难
D.可预测的气候影响
【答案】D
【解析】可预测的气候影响导致的中断，不属于非正常中断，所以不应暂停资本化。
2.(2013年)2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18800万元，该债券面值总额为18000万元，票面年利率为5%。利息于每年年末支付;实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为( )万元。
A.18000
B.18652
C.18800
D.18948
【答案】B
【解析】2012年12月31日该应付债券的摊余成本=18800+18800×4%-18000×5%=18652(万元)，所以选择B。
3.(2011年)2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为( )。
A.2010年2月1日至2011年4月30日
B.2010年3月5日至2011年2月28日
C.2010年7月1日至2011年2月28日
D.2010年7月1日至2011年4月30日
【答案】C
【解析】本题中，借款费用开始资本化的三个条件全部满足是发生在2010年7月1日，所以2010年7月1日为开始资本化时点，而达到预定可使用状态时停止资本化，所以资本化期间的结束时间为2011年2月28日。
二、多项选择题
(2011年)在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有( )。
A.质量纠纷导致的中断
B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断
D.资金周转困难导致的中断
【答案】ABCD
三、判断题
1.(2013年)企业发行的可转换公司债券在初始确认时，应将其负债和权益成分进行分拆，先确定负债成分的公允价值，再确定权益成分的初始入账金额。( )
【答案】√
【解析】发行可转换公司债券的，要将负债成分与权益成分进行分拆的，首先是确认负债成分的公允价值，然后再用发行价格减去负债成分的公允价值得出权益成分的公允价值。
2.(2012年)对认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，发行企业应在认股权到期时，将原计入资本公积的部分转入营业外收入。( )
【答案】×
【解析】企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。
重点、难点讲解及典型例题
一、长期借款
【提示】期初摊余成本等于上期末长期借款账面价值。
二、应付债券
企业经批准可以发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券分离交易的可转换公司债券。
1.一般公司债券掌握【★2013年单选题】
应付债券二级科目：面值、利息调整、应计利息。债券发行费用和溢折价均记入“应付债券——利息调整”科目。利息调整在后续期间采用实际利率法摊销(与持有至到期投资利息调整核算方法类似)。期初摊余成本等于上期末应付债券的账面价值。
分期付息的情况下，期末摊余成本一期初摊余成本+利息费用一现金流出(如支付的利息、偿付的本金)。
【提示】票面利率>实际利率，溢价发行;票面利率<实际利率，折价发行;票面利率一实际利率，平价发行。
【链接】购买方如果将取得的债券作为持有至到期投资核算，应将债券的面值记入“持有至到期投资——成本”。
【例题1·单选题】A企业2012年1月1日发行的3年期公司债券，实际收到款项28.56万元，债券面值为30万元，到期一次还本付息，票面年利率为10%，实际年利率为12%。对利息调整采用实际利率法摊销，不考虑其他因素，则2013年l2月31日应付债券的摊余成本为( )万元。
A.36.O9
B.31.99
C.35.83
D.36.83
【答案】C
【解析】2012年12月31日应付债券的摊余成本=28.56+28.56×12%=31.99(万元)。2013年12月31日应付债券的摊余成本=31.99+31.99×12%=35.83(万元)。
2.可转换公司债券[虿盈【★2013年判断题】【★2012年判断题】
(1)负债成分和权益成分的分拆
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对债券的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
(2)会计核算
【例题2·单选题】2013年1月1日，甲公司发行5年期一次还本、分次付息的可转换公司债券400万元。票面年利率为6%，利息按年支付，发行价格为460万元，另支付发行费用40万元。债券发行1年后可转换为普通股股票。经计算，该项可转换公司债券负债成分的公允价值为379.5万元。不考虑其他因素，则2013年1月1日，甲公司因该项债券记入“应付债券”科目的金额为( )万元。
A.346.5
B.379.5
C.339.5
D.412.5
【答案】A
【解析】该项可转换公司债券负债成分应分摊的发行费用=40×(379.5/460)=33(万元)，记入“应付债券”科目的金额=379.5-33=346.5(万元)。
【提示】可转换公司债券的关键考点有三个：一是如何分割负债成分与权益成分;二是如何计算认定转股时的股本;三是如何计算认定转股时资本公积的金额。
3.分离交易可转换公司债券
认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具(资本公积)。
认股权证持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。
三、长期应付款掌握
(一)应付融资租入固定资产的租赁费重点
1.租赁类型判断
【提示】如果租赁资产是旧资产，租赁前已使用年限超过自全新时起算可使用年限75%以上(含75%)，则不适用第(3)条标准。
2.承租人对融资租赁的会计处理
租入资产入账价值=租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用，其中：
(1)最低租赁付款额
租赁合同没有规定优惠购买选择权时：
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人和与其有关的第三方担保的资产余值
租赁合同规定有优惠购买选择权时：
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的款项
(2)现值计算的利率可以是出租人内含利率、合同约定利率等。
(3)初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，应当直接计入租入资产入账价值。
(4)未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日价值入账价值如果是以租赁资产公允价值为基础确定的，需要重新计算实际利率。
每年摊销的未确认融资费用=期初应付本金余额×实际利率，其中，应付本金余额=长期应付款余额一未确认融资费用余额。
(二)具有融资性质的延期付款购买资产
【提示】长期应付款的账面价值等于长期应付款账面余额减去未确认融资费用账面余额。
四、借款费用的确认借款费用确认的原则：可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，非筹建期发生的记入“财务费用”。
【例题3·多选题】下列关于借款费用的表述中，不正确的有( )。
A.符合资本化条件的资产，是指需要经过1年以上时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产
B.为无形资产研发而发生的借款费用，应当在发生时直接计入财务费用
C.可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用，应当予以资本化，计入相关资产成本
D.购入后需要安装的资产，属于符合资本化条件的资产
【答案】ABD
【解析】选项A，“相当长时间”通常为一年以上(含1年);选项B，符合条件的情况下可以资本化;选项D，如果购入后需要安装但所需安装时间较短的，不属于符合资本化条件的资产。
五、借款费用资本化期间的确定重点【★2011年单选题、多选题】
【提示】
(1)资产支出包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务。
(2)购建或生产的资产各部分分别完工，如果每部分在其他部分继续建造或生产中可供使用或者可对外销售，且部分资产满足停止资本化条件，部分资产应该停止资本化;如果各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或对外销售，应当在该资产整体完工时停止资本化。
(3)非正常中断通常是由于企业在管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断，而购建中的必要程序或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断是正常中断。
【例题4·单选题】2009年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2011年6月30日该厂房达到预定可使用状态，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2011年停止资本化的时点为( )。
A.6月30日
B.7月31日
C.8月5日
D.8月31日
【答案】A
【解析】购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日为该专门借款费用停止资本化的时点。
【例题5·多选题】下列关于专门借款的借款费用资本化时点的表述中，不正确的有( )。
A.符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化
B.符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断，且中断时间累计超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化
C.所购建或生产的符合资本化条件的资产各部分分别建造、分别完工的，在某部分完工时应停止与该部分资产相关的借款费用的资本化
D.所购建或生产的符合资本化条件的资产各部分分别建造、分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或对外销售的，应在该资产整体完工时停止借款费用的资本化
【答案】ABC
【解析】选项A，正常中断的相关借款费用仍可资本化;选项B，中断时间应当连续超过3个月;选项C，需要根据各部分是否可以单独使用或出售确定停止资本化时间点。
六、借款费用资本化金额的确定
【举例】某企业于2013年1月1日开工建造一项固定资产，该项在建工程占用了两笔一般借款，第一笔为2013年1月1日借入的1000万元，年利率为8%，第二笔为2013年7月1日借入的800万元，年利率为6%。假设期限均为3年。
(1)2013年资本化率=(1000×8%+800×6%×6/12)/(1000+800×6/12)=7.43%;
(2)2014年资本化率=(1000×8%+800×6%)/(1000+800)=7.11%;
(3)2013年前两个季度的季度资本化率为2%(8%×3/12);
(4)2013年后两个季度以及以后年度的季度资本化率=(1000×8%×3/12+800×6%×3/12)/(1000×3/3+800X3/3)=1.78%。
【例题6·单选题】A公司于2012年1月1日开工建造一座厂房，预计工期为2年。在2012年工程建设期间，共占用了两笔一般借款：第一笔为2012年1月1日发行的5年期公司债券，面值总额1000万元，票面年利率6%，每年年末付息、到期一次还本，发行价格总额为1043.27万元，实际年利率为5%;第二笔为2012年7月1日从某银行借入的500万元款项，借款年利率为3%。不考虑其他因素，则A公司2012年为建造该项固定资产适用的一般借款资本化率为( )。
A.6%
B.5%
C.4.61%
D.4.5%
【答案】C
【解析】2012年该项工程适用的一般借款资本化率(年)=(1043.27×5%+500×3%×6/12)/(1043.27+500×6/12)×100%=4.61%。
初级会计实务