第十章 股份支付
考情分析
一、历年考情概况
本章内容对大部分考生来说，比较生疏，学习起来有一定的难度。本章在近几年的考试中主要以客观题形式出现，所占分值比例不高。主要考点是股份支付会计处理原则的辨析。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
三、学习方法与应试技巧
在学习本章时，应对两种结算方式的处理进行对比记忆和掌握：
(1)权益结算股份支付的处理原则
常见的考查方式包括四种：①回购股份进行期权激励;②行权时资本公积(股本溢价)金额的计算;③等待期内每个资产负债表日相关金额的计算;④相关会计分录。
上述几种出题方式都是基于会计分录衍生的，所以只要把握了基础分录，该知识点很容易得分。需要注意的是回购股份时，所回购的股份记入“库存股”科目。
(2)现金结算股份支付的处理原则
常见的考查方式包括三种：①可行权日后负债公允价值变动的处理;②等待期内期末所确认成本费用金额的计算;③相关会计分录。
该知识点一般以客观题形式出现，对于第①点，提问形式比较灵活，可能考查会计科目，也可能考查对报表项目的影响，在近三年的考题中两种问法都有涉及。
另外需要注意时间权数的确定，时间权数与等待期密切相关，如果年末预计的等待期为3年，则时间权数的分母就是3，预计等待期是4年，时间权数分母就是4;分子则是已经过去的年数。
历年考题解析
一、单项选择题
1.(2013年)以现金结算的股份支付，企业应在可行权日之后的每个资产负债表日重新计量有关负债的公允价值，并将其与账面价值的差额列示在利润表中的项目为( )。
A.投资收益
B.管理费用
C.营业外收入
D.公允价值变动收益
【答案】D
【解析】对于现金结算的股份支付，可行权日之后负债的公允价值变动应计入“公允价值变动损益”，在利润表的“公允价值变动收益”项目下列示。
2.(2012年)2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票(每股面值1元)。该期权在授予日的公允价值为每份12元。2011年lO月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为( )万元。
A.200
B.300
C.500
D.1700
【答案】B
【解析】回购股份时，分录为：
借：库存股1500
贷：银行存款l500
确认费用，分录为：
借：管理费用1200
贷：资本公积一其他资本公积1200
行权时分录为：
借：银行存款600
资本公积一其他资本公积1200
贷：库存股1500
资本公积一股本溢价300
3.(2011年)对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债日计入财务报表的项目是( )。
A.资本公积
B.管理费用
C.营业外支出
D.公允价值变动收益
【答案】 D
【解析】以现金结算的股份支付，可行权日后企业是不再确认相关成本费用，负债的公允价值变动是计入公允价值变动损益的，反映在利润表中公允价值变动收益项目中。
二、多项选择题
(2012年)下列关于股份支付的会计处理中，正确的有( )。
A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理
B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用
C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整
D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量
【答案】ABD
【解析】对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
三、判断题
1.(2013年)企业集团内的母公司直接向其子公司高管人员授予母公司股份的，母公司应在结算前的每个资产负债表日重新计量相关负债的公允价值，并将其公允价值的变动额计入当期损益。( )
【答案】×
【解析】集团内股份支付，授予职工的是母公司自己的股份，母公司是按权益结算的股份支付进行处理，期末是按授予日的公允价值计算的，而不是重新计量公允价值。
2.(2011年)公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司的股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。( )
【答案】×
【解析】本题主要考核以权益结算的股份支付的会计处理。差额应计入资本公积一股本溢价。
重点、 难点讲解及典型例题
一、股份支付的特征及四个主要环节
【提示】授予日是激励计划获得批准的日期，而不是激励计划提出的日期。此知识点在确定权益结算方式下权益工具公允价值时可能会考查到。
【例题1·单选题】丙公司为一家上市公司，2012年12月1日提出对公司技术人员实施股权激励计划，2012年12月5日股东大会批准了该计划。主要内容为：这些职员只要从2013年1月1日起在公司连续服务满4年，即可无偿获得200万股公司股票。则计算2013年12月31日应确认的服务金额时，应采用( )权益工具的公允价值计算。
A.2012年12月1日
B.2012年12月5日
C.2013年1月1日
D.2013年12月31日
【答案】B
【解析】本题是以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日其成本费用是按照该权益工具在授予目的公允价值计量的。授予日是指股权激励计划获得批准的日期，所以应采用2012年12月5日权益工具的公允价值进行计量。
二、股份支付的确认和计量
(一)股份支付的确认和计量原则掌握重点
【提示】以现金结算的股份支付，企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益。这一点要注意与以权益结算的股份支付的核算进行区分，以权益结算的股份支付，不确认授予日之后的公允价值变动。
【例题2·多选题】关于股份支付的确认和计量，下列说法中正确的有( )。
A.以现金结算的股份支付如果存在等待期，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量
B.以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日职工权益工具的账面价值计量
C.以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动
D.以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动
【答案】AD
【解析】B选项，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日职工权益工具的公允价值计量;C选项，以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，确认其后续公允价值变动。
(二)股份支付条件的种类与修改
1.股份支付条件的分类(分为可行权条件和非可行权条件)
【提示】(1)只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件，企业就应当确认与已取得服务相对应的成本费用;
(2)常见市场条件：最低股价增长率、股东报酬率等。
常见非市场条件：净利润增长率、最低盈利目标、最低销售目标等。
2.股份支付条件的修改
(三)股份支付的会计处理掌握重点【★2011、2012、2013年单选题】【★2012年多选题】【★2011年判断题】
【应试技巧】现金结算方式下，可行权日之后应付职工薪酬的确认金额可以通过“T”字账来理解。比如2012年末“应付职工薪酬”科目已有余额为100万元，2013年末根据尚泰行权人数及公允价值算得“应付职工薪酬”科目应有余额为80万元，2013年因职工行权支付现金40万元，则：
【例题3·单选题】甲公司经股东大会批准，决定自2013年1月1日至2014年12月31日之间对部分高层管理人员进行激励，只要这两年净利润增长率均达到10%，被激励人员即可获得现金股票增值权对应的增值金额。激励人数为20人，每人授予现金股票增值权100万份，2013年离职1人，预计下年还将离职2人，年末期权公允价值为12元。甲公司2013年末应确认的应付职工薪酬金额为( )万元。
A.11400
B.22800
C.20400
D.10200
【答案】D
【解析】甲公司2013年末应确认的应付职工薪酬金额=(20-1-2)×100×12×1/2=10200(万元)。
【例题4·判断题】企业以回购股份形式奖励本企业职工的，支付的价款应冲减股本的金额。( )
【答案】×
【解析】企业以回购股份形式奖励本企业职工的，应按回购股份的全部支出作为库存股处理。
(四)企业集团内涉及不同企业的股份支付交易个别报表及合并报表的具体会计处理[★2013年判断题】
初级会计实务