第九章 金融资产
考情分析
一、历年考情概况
本章内容非常重要，在各种题型中均可能出现，在主观题中可与非货币性资产交换、债务重组、所得税等章节相结合出题。从历年考试情况来看，常涉及的考点有：金融资产的分类和重分类、各类金融资产的初始确认、后续计量等。因此，需要考生全面学习，掌握好各内金融资产的核算后，再串联前后章节，以活学活用。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
三、学习方法与应试技巧
考生在学习本章时，注意理解如下几个问题或技巧：
(1)持有至到期投资摊余成本一持有到期投资各明细科目金额之和一持有至到期投资减值准备，因此持有至到期投资在某一时点的摊余成本，与其账面价值相等。
(2)可供出售金融资产(债券类)的摊余成本和账面价值不相等，因为可供出售金融资产正常的公允价值变动影响其账面价值，但不影响其摊余成本。
(3)对于可供出售金融资产(债券类)，期末确认的投资收益等于期初摊余成本乘以实际利率。未发生减值时，期初摊余成本等于上期末“成本”、“利息调整”和“应计利息”二级科目余额合计;如上期末计提了减值，则期初摊余成本为上期末计提减值后的账面价值。
(4)本章经常涉及当期损益或投资收益影响额的计算，所以要掌握好两者的计算依据：某交易或事项对当期损益的影响额，是指该交易或事项在本期的相关账务处理中涉及的所有损益类科目借贷方相抵后的金额。某交易或事项对投资收益的影响额，是指该交易或事项的有关核算中“投资收益”科目借贷方相抵后的金额。
历年考题解析
一、单项选择题
1.(2012年)2011年5月20日，甲公司以银行存款200万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元)从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年度营业利润的影响金额为( )
万元。
A.14
B.15
C.19
D.20
【答案】A
【解析】
借：交易性金融资产195
应收股利5
投资收益1
贷：银行存款201
借：交易性金融资产一公允价值变动15
贷：公允价值变动损益15
2.(2012年)2012年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为l95万元(其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元)，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为可供出售金融资产。该资产入账时应记入“可供出售金融资产一利息调整”科目的金额为( )万元。
A.4(借方)
B.4(贷方)
C.8(借方)
D.8(贷方)
【答案】D
【解析】交易费用计入可供出售金融资产的成本，本题分录为：
借：可供出售金融资产一成本200
应收利息4
贷：银行存款196
可供出售金融资产一利息调整8
3.(2012年)2011年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购人乙公司当日发行的面值为1000万元的5年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%，2011年12月31日，该债券的公允价值上涨至1150万元。假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为( )万元。
A.1082.83
B.1150
C.1182.83
D.1200
【答案】A
【解析】本题分录为：
借：持有至到期投资一成本1000
一利息调整100
贷：银行存款1100
借：应收利息100(1000×10%)
贷：投资收益82.83(1100×7.53%)
持有至到期投资一利息调整17.17
2011年12月31日持有至到期投资的账面价值=1100-17.17=1082.83(万元)
4.(2011年)企业部分出售持有至到期投资使剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为( )。
A.长期股权投资
B.贷款和应收款项
C.交易性金融资产
D.可供出售金融资产
【答案】D
【解析】企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应当将其重分类为可供出售金融资产，所以选项D是正确的。
二、多项选择题
1.(2013年)下列各项中，影响当期损益的有( )。
A.无法支付的应付款项
B.因产品质量保证确认的预计负债
C.研发项目在研究阶段发生的支出
D.可供出售权益工具投资公允价值的增加
【答案】ABC
【解析】选项A计入营业外收入，选项B计入销售费用，选项C应于发生当期计入管理费用，
均影响当期损益;选项D计入资本公积，不影响当期损益。
2.(2013年)下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有( )。
A.贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量
B.持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量
C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
D.可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
【答案】AB
【解析】贷款、应收账款、持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按照摊余成本计量。对于交易性金融资产、可供出售金融资产，后续期间采用公允价值计量，且不扣除处置时可能发生的交易费用，处置时可能发生的交易费用在处置时再考虑。
三、判断题
1.(2013年)企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。( )
【答案】×
【解析】交易性金融资产与可供出售金融资产之间不能相互重分类。
2.(2011年)计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。( )
【答案】√
【解析】企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
四、计算分析题
(2011年)甲公司为上市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的材料如下：
(1)2009年5月2013，甲公司以银行存款300万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元)从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。
甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。
(2)2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。
(3)2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。
(4)2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌;至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。
(5)2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。
(6)2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。
(7)2010年1月起，乙公司股票价格持续上升;至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。
(8)2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。
假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。
要求：
(1)根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。
(2)分别计算甲公司该项投资对2009年度和2010年度营业利润的影响额。
(“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示)
【答案】(1)
2009年5月20日：
借：可供出售金融资产一成本295.8
应收股利6
贷：银行存款301.8
2009年5月27日：
借：银行存款6
贷：应收股利6
2009年6月30日：
借：资本公积一其他资本公积35.8
贷：可供出售金融资产一公允价值变动35.8
2009年12月31日：
借：资产减值损失95.8
贷：资本公积一其他资本公积35.8
可供出售金融资产一减值准备60
2010年4月26日：
借：应收股利1
贷：投资收益1
2010年5月10日：
借：银行存款1
贷：应收股利1
2010年6月30日：
借：可供出售金融资产一减值准备50
贷：资本公积一其他资本公积50
2010年12月24日：
借：银行存款278.32
可供出售金融资产一减值准备10
一公允价值变动35.8
贷：可供出售金融资产一成本295.8
投资收益28.32
借：资本公积一其他资本公积50
贷：投资收益50
(2)甲公司该项投资对2009年度营业利润的影响额一资产减值损失95.8万元，即减少营业利润95.8万元。
甲公司该项投资对2010年度营业利润的影响额=1+28.32+50-79.32(万元)，即增加营业利润79.32万元。
重点、难点讲解及典型例题
一、金融资产的分类掌握
1.金融资产的分类
本章所讲的金融资产是指以下四大类金融资产：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，对取得的金融资产在初始确认时进行分类。通常情况下交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产，应当在活跃市场上有报价或者公允价值能够可靠计量。
【例题1·单选题】下列金融资产中，应当作为持有至到期投资核算的是( )。
A.企业购入的准备随时出售的基金投资
B.在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资
C.投资者有权要求发行方赎回的债务工具
D.企业购入的有意图和能力持有至到期的公司债券
【答案】D
【解析】选项A，应作为交易性金融资产核算;选项B，应作为长期股权投资核算;选项C，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
2.金融资产的重分类掌握【★2013年判断题】【★2011年单选题】
金融资产的分类一经确定，不得随意改变。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产之间，也不得意重分类，但是满足《金融工具确认和计量》准则的除外。
企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产(重点掌握此类重分类)。
【例题2·多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有( )。
A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产
B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产
C.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为可供出售金融资产
D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产
【答案】AB
【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类，满足一定条件时，可以重分类。所以本题应选AB。
二、金融资产的计量
金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量。
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
【例题3·单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是( )。
A.发行公司债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
【答案】B
【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项金融资产涉及的相关交易费用均计入初始入账价值。
三、实际利率法和摊余成本【★2013年多选题】【★2011年单选题】
1.实际利率法
实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。以摊余成本计量的金融资产等的实际利率应在初始确认时计算确定，并在后续期间保持不变。
【举例】大海公司于2013年1月1日从证券市场上购入广夏公司当日发行的按年付息到期还本的10年期债券，票面年利率为l0%，每年1月5日支付上年度的利息。大海公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为880万元，另支付相关费用20万元。大海公司购入后将其划分为持有至到期投资。要求计算购入债券的实际利率。其中，(P/A，10%，10)=6.1446，(P/F，10%，10)=0.3855;(P/A，12%，10)=5.6502，(P/F，12%，10)=0.3220。
【答案】实际利率是使大海公司支付的价款和相关费用之和900万元等于未来现金流量现值的贴现率，计算过程如下：
900=1000×10%×(P/A，r，10)十1000×(P/F，r，10)
当r=10%时，等式右边=100×6.1446+1000×0.3855=999.96
当r=12%时，等式右边=100×5.6502+1000×0.3220=887.02
根据内插法可知，(r-10%)/(12%-10%)=(900-999.96)/(887.02-999.96)
即：r=10%+[(999.96-900)/(999.96-887.02)]×(12%-10%)=11.77%
2.摊余成本网
初始确认时，摊余成本为该项金融资产的初始入账价值。
后续期间，摊余成本应在其初始确认金额的基础上进行如下调整：
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失。(仅适用于金融资产)
可用如下公式表示：
期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入(应收利息)-已收回的本金-已计提的减值损失其中，投资收益=期初摊余成本×实际利率，现金流入(应收利息)=债券面值×票面利率
【提示】在计算摊余成本时，一次还本付息债券的应计利息不能扣除，因为确认利息时没有产生对应的现金流入。
【例题4·单选题】南方公司于2013年1月1日购入某公司于当日发行的5年期、面值总额为3000万元、一次还本分期付息的公司债券，南方公司将其作为持有至到期投资核算，该债券每年年末支付当年利息，票面年利率为5%，实际支付价款为3130万元，另支付交易费用2.27万元，实际利率为4%。则南方公司在2014年12月31日应确认的投资收益为( )万元。
A.124.2
B.125.29
C.124.3
D.150
【答案】C
【解析】该债券在2013年年末的摊余成本=(3130+2.27)+(3130+2.27)×4%-3000×5%=
3107.56(万元)，则在2014年12月31日应确认的投资收益=3107.56x4%=124.3(万元)。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产掌握重点【★2012年单选题】
此类金融资产均通过“交易性金融资产”科目核算，其中“成本”二级科目反映的是购入时的公允价值，持有期间公允价值变动通过二级科目“公允价值变动”核算。
【例题5·单选题】甲公司2012年1月1日购入面值为400万元，年利率为4%的A债券，取得时支付价款416万元(含已到付息期但尚未领取的利息l6万元)，另支付交易费用2万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2012年1月5日，收到购买时价款中所含的利息16万元;2012年12月31日，A债券的公允价值为424万元;2013年1月5日，收到A债券2012年度的利息16万元;2013年4月20日，甲公司出售A债券，收到价款432万元。甲公司从购入到出售该项交易性金融资产应确认的累计损益为( )万元。
A.48
B.46
C.64
D.62
【答案】B
【解析】甲公司因该项交易性金融资产应确认的累计损益=-2+(424-400)+16+(432-424)=46(万元)。
五、持有至到期投资掌握重点【★2012年单选题】
持有至到期投资二级明细科目有：成本、利息调整、应计利息。“成本”二级科目核算的是债券的面值;“利息调整”二级科目反映的是溢折价以及佣金、手续费等相关费用;“应计利息”科目反映的是一次还本付息债券计提的票面利息。
【例题6·多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有( )。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
【答案】ABCD
【解析】持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值(摊余成本)，所以都应选。
六、贷款和应收款项
【例题7·单选题】甲公司2013年7月21日销售产品一批给丙公司，价款为100万元，增值税税额为17万元，双方约定丙公司应于2013年11月30日付款。甲公司2013年8月5日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售价款为100.3万元，甲公司与工商银行签订的协议中规定，在应收丙公司账款到期，丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿。甲公司预计该批商品将发生的销售退回金额为11.7万元(含增值税税额)，实际发生的销售退回由甲公司承担。不考虑其他因素，则甲公司出售应收账款时应确认的营业外支出为( )万元。
A.16.7
B.5
C.11.7
D.0
【答案】B
【解析】甲公司应确认的营业外支出=117-100.3-11.7=5(万元)。
七、可供出售金融资产掌握重点【★2012年单选题】【★2011年计算题】
可供出售金融资产二级明细科目有：成本、利息调整、公允价值变动、应计利息、减值准备。其中“成本”二级科目核算的是债券的面值或股权投资的公允价值和直接相关费用之和;“利息调整”二级科目反映的是债券投资的溢折价以及佣金、手续费等相关费用;“公允价值变动”科目反映的是资产负债表日公允价值与账面余额的差额;“应计利息”科目反映的是一次还本付息债券计提的利息。
【例题8·单选题】A公司于2013年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股，作为可供出售金融资产核算，每股支付价款6元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，另支付相关费用12万元，不考虑其他因素，则A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为( )万元。
A.600
B.612
C.550
D.562
【答案】D
【解析】A公司该项可供出售金融资产的入账价值=100×(6-0.5)+12=562(万元)。
【例题9·判断题】企业持有的可供出售金融资产公允价值发生的增减变动额应当确认为直接计入所有者权益的利得和损失。( )
【答案】×
【解析】公允价值严重下跌时，应确认资产减值损失，不计入资本公积。
八、金融资产减值匪掌握
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
【提示】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因为其公允价值变动直接影响损益，因此不计提减值;公允价值模式计量的投资性房地产也不计提减值。
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值金额的确定
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
【提示】外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
减值的计提和转回
【提示】有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，才能在原确认的减值损失范围内按照已恢复的金额予以转回。
(二)可供出售金融资产减值损失的计量重点
可供出售金融资产减值通过二级科目“减值准备”核算，计提减值后公允价值上升，应该先冲减此科目，冲减后仍有余额的记入“公允价值变动”二级科目。
【提示】持有至到期投资、可供出售债务工具发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【链接】在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资(如长期股权投资)，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
【例题10·多选题】下列各项金融资产，在以后价值回升时且客观上与确认原减值损失事项有关的，计提的减值准备可以转回的有( )。
A.交易性金融资产
B.贷款
C.可供出售债务工具
D.应收款项
【答案】BCD
【解析】选项A，交易性金融资产不计提减值准备，也就不存在减值准备转回的问题。
初级会计实务