第八章 资产减值
考情分析
一、历年考情概况
本章是重点和难点章节，考试时各种题型都曾涉及过。在近几年的考试的客观题中，主要以可收回金额的确定、折现率的确定、资产组定义等概念性知识为考核要点;主观题则以资产组、总部资产和商誉减值为考核要点。此外，本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
三、学习方法与应试技巧
可收回金额的确定，一般是考查考生对两个概念的理解：资产公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值，应根据“二者孰高”原则认定可收回金额。考试角度一般会直接给出二者金额，很少情况下会涉及到对未来现金流量现值的计算问题。
资产减值能否转回，是客观题中的高频考点，考生应注意本章所规范的资产发生的减值准备，均不能转回。资产组减值，是考试应重点掌握的知识，其中“二次分摊”是一个难点，一般情况下，如果资产组内某个或者某几个资产的可收回金额能够单独确定，且按比例计算的减值额高于单独计算的减值额的，则需要进行二次分摊;否则一般不涉及二次分摊。
可以按合理方法分摊的总部资产减值测试，其要点在于总部资产账面价值以各资产组使用寿命为权重进行分配、总部资产减值损失的确定以及资产组内单个资产减值金额的计算。
控股合并所形成商誉的减值也是近几年考试的重点，学习时应从商誉减值的步骤流程人手，掌握好总减值损失的确定及其分摊。
历年考题解析
一、单项选择题
1.(2013年)2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1000万元。预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可收回金额为( )万元。
A.860
B.900
C.960
D.1000
【答案】C
【解析】公允价值减去处置费用后的净额=1000-100=900(万元)，预计未来现金流量现值=
960(万元)，选择两者中的较高者作为可收回金额，故可收回金额为960万元。
2.(2013年)下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是( )。
A.商誉
B.固定资产
C.长期股权投资
D.投资性房地产
【答案】A
【解析】商誉无论是否存在减值迹象，都至少于每年年度终了进行减值测试。
3.(2011年)下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是( )。
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
【答案】A
【解析】企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。
二、多项选择题
1.(2013年)下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有( )。
A.商誉减值准备
B.无形资产减值准备
C.固定资产减值准备
D.持有至到期投资减值准备
【答案】ABC
【解析】商誉、无形资产、固定资产计提减值准备，一经计提，不得转回。
2.(2011年)下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有( )。
A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
【答案】ABCD
三、计算分析题
(2012年)甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产
设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料
如下：
(1)A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
(2)12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民
币6000万元、4800万元和5200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。
(3)由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，
估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5000万元。
(4)12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及
未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品(2)的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13000万元。
要求：
(1)为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组?请说明理由。
(2)分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中(不需列出计算过程)。
(3)编制甲公司2011年12月31日对A、B、C
三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。
【答案】
(1)甲公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。
(3)借：资产减值损失3000
贷：固定资产减值准备一A1000
——B960
——Cl040
重点、难点讲解及典型例题
一、资产减值的概念及其范围【★2013年单选题、多选题】
资产减值，是指资产的可收回金额(即通过使用该资产或未来处置可以产生的最大现金流入净额)低于其账面价值。本章所指资产，是由《企业会计准则第8号——资产减值》规范的，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
常见资产减值适用准则如下表所示：
二、资产可能发生减值的迹象减值迹象与减值测试的关系，如下图：
【例题1·多选题】企业确认的下列各项资产减值损失中，以后期间不得转回的有( )。
A.存货跌价损失
B.无形资产减值损失
C.商誉减值损失
D.持有至到期投资减值损失
【答案】BC
【解析】选项A、D不适用于《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确认的减值损失，以后期间可以转回。
三、资产可收回金额的计量(单个资产减值)掌握【★2013年单选题】
可收回金额的确定总原则：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
(一)公允价值减去处置费用后的净额
(二)资产预计未来现金流量现值【★2011单选题】
(1)预计未来现金流量现值应考虑的三个因素：①预计未来现金流量;②使用寿命;③折现率。
(2)未来现金流量的预计
【提示1】处置费用不包括财务费用和所得税费用，是因为与公允价值减去处置费用后的净额对应的资产的账面价值没有考虑筹资费用和处置损益对所得税的影响。
【例题2·单选题】下列关于预计资产未来现金流量的表述中，不正确的是( )。
A.应考虑与资产改良有关的预计未来现金流量
B.预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
C.对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
D.内部转移价格应当予以调整
【答案】A
【解析】企业应当以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【提示2】(1)折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
(2)折现率通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。
(3)通常应当使用单一的折现率，除非现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反映敏感。
【提示3】预计未来现金流量不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出，是因为筹资活动的经营活动性质不同，所以不考虑;不考虑与所得税收付有关的现金流量，是因为预计未来现金流量现值采用的折旧率是建立在所得税前的基础上，所以预计未来现金流量也应以所得税前为基础。
【例题3·单选题】2013年12月31日，甲公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的设备进行检查时发现该类设备可能发生减值。该类设备公允价值总额为82万元;直接归属于该类设备的处置费用为2万元，尚可使用3年，预计其在未来2年内产生的现金流量分别为：40万元、30万元，第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为20万元;在考虑相关因素的基础上，公司决定采用3%的折现率。则2013年12月31日设备的可收回金额为( )万元。[(P/F，3%，l)=0.97087;(P/F，3%，2)=0.94260;(P/F，3%，3)=0.915143
A.82
B.20
C.80
D.85.42
【答案】D
【解析】预计未来现金流量的现值=40×0.97087+30×0.94260+20×0.91514=85.42(万元)
资产的公允价值减去处置费用后的净额=82-2=80(万元)可收回金额为85.42万元
【例题4·单选题】A公司2×11年末有迹象表明生产甲产品的流水线可能发生减值。企业批准的财务预算中2×12年、2×13年该流水线预计未来2年内现金流量有关的资料：甲产品销售现金收入500万元、300万元，购买生产甲产品的材料支付现金100万元、150万元，设备维修支出现金5万元、20万元，2×12年发生财务费用50万元，2X13年该流水线处置所收到净现金流量2万元，需要缴纳的所得税费用为0.5万元。假定有关现金流量均发生于年末，收入、支出均不含增值税。则2×11年末预计2×12年和2×13#-未来现金流量分别为( )万元。
A.500、132
B.395、130
C.394、l32
D.395、132
【答案】D
【解析】预计2×12年未来现金流量=500-100-5=395(万元)，预计2×13年未来现金流量=300-150-20+2=132(万元)。
【拓展】现金流入主要是销售商品收入、资产报废净现金流量;现金流出主要是购买材料、人工以及其他日常支出等。
(3)外币未来现金流量及其现值外币现会流量现值的计算：
【提矛】①折现率是结合外币风险确定的;
②汇率采用的是计算现值时的即期汇率，而不是现金流产生时的汇率。
【例题5·计算题】甲公司为一家物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象。甲公司于2×11年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
(1)甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。
(2)甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来3年产生的净现金流量(假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末)分别为380万美元、342万美元和324万美元。
(3)由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
(4)在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：
(5)2×11年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币;第2年末为1美元=6.75元人民币;笫3年末为1美元一6.70元人民币。
要求：计算货轮可收回金额。(结果保留两位小数)
【答案】
①货轮未来3年现金流量的现值=380×0.8929+342×0.7972+324X0.7118=842.57(万美元)货轮按照记账本位币表示的未来3年现金流量的现值=842.57×6.85=5771.60(万元人民币)。
②由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值5771.60万元人民币。
(三)可收回金额的确定资产可收回金额的确认步骤，如下图所示：
四、资产减值损失的确定及其会计处理
五、资产组的认定及减值处理掌握重点
企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流人应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
1.资产组的认定【★2011年多选题】
【举例】假设A、B、C三项资产组成资产组，账面价值分别为100万元、200万元、200万元，资产组总的可收回金额为300万元，其中资产A单独确定的可收回金额为80万元(公允价值减去处置费用后的净额60万元，未来现金流量现值80万元)。按照比例计算资产A、B、C负担的减值分别为40万元、80万元、80万元，若按照此金额计提减值，减值后资产A的账面价值为60(100—40)万元，低于未来现金流量现值80万元，因此能计提减值的金额为20(100—80)万元，与按照比例计算的差额20(40—20)万元只能在资产B、C之间进一步分摊。如果资产A可收回金额为50万元，其他条件不变，则按比例计提减值后的账面价值60万元高于50万元，不涉及二次分摊。
六、总部资产减值重点【★2012年计算题】
总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
如果总部资产能够按照合理一致的基础分摊至资产组，那么确认减值的顺序就是：
总部资产账面价值一分摊至资产组一计算每个资产组的账面价值(含已分摊的总部资产)和可收回金额一各资产组账面价值分别与可收回金额比较确定其是否减值一若资产组减值，则将减值部分分摊至资产组本身和总部资产。
对于总部资产不能按照合理一致的基础分摊的，那么先按照上述顺序将能够分摊的总部资产计算完以后，再认定由若干资产组组成的最小的资产组组合(这个最小的资产组组合包括不能按照合理一致的基础分摊的总部资产)，然后比较这个资产组组合的账面价值和可收回金额，如果发生了减值，那么也是将减值部分在各个资产组和总部资产之间进行分摊。
七、商誉减值测试及处理重点
1.商誉金额的确定(拓展)
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值份额的差额。
2.非同一控制下吸收合并形成商誉(个别报表)甲公司原有A、B、C三个资产组，吸收合并乙公司(由D、E两条生产线组成)，应该认定三个资产组A、B、C以及与商誉有关的资产组组合D、E。
【提示】商誉通常按照公允价值的比例在资产组D、E间进行分摊，如果公允价值难以可靠计量，按照账面价值的比例进行分摊。
3.非同一控制下控股合并产生的商誉
【例题6·单选题】甲公司在2013年1月1日以2500万元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为3000万元，假定乙公司没有负债和或有负债。甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉100万元、乙公司可辨认净资产3000万元。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。在2013年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为2500万元，可辨认净资产的账面价值为2700万元。则2013年末甲公司合并财务报表中应确认商誉减值准备( )万元。
A.325
B.100
C.200
D.160
【答案】B
【解析】2013年末，乙资产组(包含所有商誉)的账面价值为2825(2700+100/80%)万元，可收回金额为2500万元，所以乙资产组(包含所有商誉)发生的减值为325万元，首先应抵减商誉的金额(100/80%=125万元)，剩余部分(200万元)确认为其他资产减值损失。而合并报表中只需要确认母公司享有的商誉减值金额，所以合并报袁中应确认商誉减值准备100万元。
4.与商誉有关的资产组内经营处置
初级会计实务