第五章 长期股权投资
考情分析
一、历年考情概况
本章是历年考试中的重点章节，在考试中各类题型均有可能出现。从历年考试的情况来看，主要涉及长期股权投资初始投资成本的计算、权益法的会计处理、成本法和权益法的转换等知识点，考查形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。
本章几乎每年考试都有涉及，单独出题的分值一般为2分左右，但是经常会结合其他章节出主观题，涉及分值较大，需要考生重点掌握。
二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布
注：本章考题中涉及到的部分综合题在财务报告章节予以统计。
三、学习方法与应试技巧
本章重点掌握以下几个知识点：
(1)初始计量，该知识点一般是考查考生对初始计量原则的运用，要特别注意相关费用的处理以及同一控制下合并成本的计算，在考试中遇到该类题目时，首先要辨清是何种方式下取得的长期股权投资，进而计算长期股权投资的初始投资成本。
(2)成本法核算，该知识点在个别报表中处理的相对比较简单，在遇到该类题目时，应注意成本法核算时被投资单位实现的净损益、其他权益变动以及发放的现金股利等都不影响长期股权投资的账面价值。
(3)权益法核算，该知识点的考试频率较高，常见的考查角度是对被投资单位净损益的调整，经常会结合其他章节在主观题中出现，应学会灵活运用。
(4)核算方法的转换，该知识点是本章的重难点部分，多以计算题的形式考查，比较典型的出题角度是：①增资(减资)导致成本法转为权益法的核算;②增资(减资)导致权益法转为成本法的核算。考生在平时学习时，要特别注意成本法转为权益法的会计处理，要形成清晰的调整思路。本章总体难度较大，常结合财务报告等章节出主观题，考生在学习这一章时，要先理解其原理，在理解的基础上结合典型例题强化练习，另外，在考试中遇到该章的主观题时，不要过于“惊慌”，放平心态，各个击破，就一定会有“峰回路转、柳暗花明”之时。
历年考题解析
一、单项选择题
(2011年)下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是( )。
A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
【答案】B
【解析】选项B的分录为：
借：应收股利
贷：长期股权投资
二、多项选择题
(2012年)甲公司将持有的乙公司20%有表决权的股份作为长期股权投资，并采用权益法核算。该投资系甲公司2010年购人，取得投资当日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。2011年l2月25日，甲公司以银行存款1000万元从乙公司购入一批产品，作为存货核算，至12月31日尚未出售。乙公司生产该批产品的实际成本为800万元，2011年度利润表列示的净利润为3000万元。甲公司在2011年度因存在全资子公司丙公司需要编制合并财务报表，假定不考虑其他因素，下列关于甲公司会计处理的表述中，正确的有( )。
A.合并财务报表中抵销存货40万元
B.个别财务报表中确认投资收益560万元
C.合并财务报表中抵销营业成本160万元
D.合并财务报表中抵销营业收入1000万元
【答案】AB
【解析】
个别报表：
应确认的投资收益=[3000-(1000-800)]×20%=560(万元)
借：长期股权投资一损益调整560
贷：投资收益560
合并报表：
借：长期股权投资40
贷：存货40
三、计算分析题
(2013年)西山公司2011年度和2012年度与长期股权投资相关的资料如下：
(1)2011年度有关资料：
①1月1日，西山公司以银行存款5000万元自甲公司股东购入甲公司10%有表决权股份。当日，甲公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为48000万元，西山公司在取得该项投资前，与甲公司及其股东不存在关联方关系，取得该项投资后，对甲公司不具有重大影响;甲公司股份在活跃市场没有报价，其公允价值不能可靠确定。
②4月26日，甲公司宣告分派现金股利3500万元。
③5月12日，西山公司收到甲公司分派的现金股利，款项已收存银行。
④甲公司2011年度实现净利润6000万元。
(2)2012年度有关资料：
①1月1日，西山公司以银行存款9810万元和一项公允价值为380万元的专利权(成本为450
万元，累计摊销为120万元)，自甲公司其他股东购入甲公司20%有表决权股份。当日，甲公司可辨认净资产的账面价值为50500万元，公允价值为51000万元。其差额全部源自存货的公允价值高于其账面价值。西山公司取得甲公司该部分有表决权股份后，按照甲公司章程有关规定，派人参与甲公司的财务和生产经营决策。
②4月28习，甲公司宣告分派现金股利4000万元。
③5月7日，西山公司收到甲公司分派的现金股利，款项已收存银行。
④甲公司2012年度实现净利润8000万元，年初持有的存货已对外出售60%。
(3)其他资料：
①西山公司除对甲公司进行长期股权投资外，无其他长期股权投资。
②西山公司和甲公司采用相一致的会计政策和会计期间，均按净利润的10%提取盈余公积。
③西山公司对甲公司的长期股权投资在2011年度和2012年度均未出现减值迹象。
④西山公司与甲公司之间在各年度均未发生其他交易。
除上述资料外，不考虑其他因素。
要求：
(1)分别确定西山公司2011年度和2012年度核算长期股权投资的方法。
(2)逐项编制西山公司2011年度与长期股权投资有关的会计分录。
(3)逐项编制西山公司2012年度与长期股权投资有关的会计分录。
(4)计算西山公司2012年12月31日资产负债表“长期股权投资”项目的期末数。
(“长期股权投资”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)分别确定西山公司2011年度和2012年度核算长期股权投资的方法。
2011年度：成本法
2012年度：权益法
(2)逐项编制西山公司2011年度与长期股权投资有关的会计分录。
2011年1月1日：
借：长期股权投资5000
贷：银行存款5000
2011年4月26日：
西山公司应确认的现金股利=3500×10%=350(万元)
借：应收股利350
贷：投资收益350
2011年5月12日：
借;银行存款350
贷：应收股利350
(3)逐项编制西山公司2012年度与长期股权投资有关的会计分录。
2012年1月1日：
借：长期股权投资一成本10190
累计摊销120
贷：银行存款9810
无形资产450
营业外收入50
原股权投资10%的投资成本5000万元大于应享有甲公司可辨认净资产公允价值的份额4800万元(48000×10%)，产生的是正商誉200万元;
新股权投资20%的投资成本10190万元小于应享有甲公司可辨认净资产公允价值的份额10200万元(51000×20%)，产生负商誉10万元，综合考虑的结果是正商誉190万元，所以不需要调整。
对于两次投资时点之间的追溯：
两次投资时点之间甲公司可辨认净资产公允价值增加3000万元(51000-48000)，其中实现
净利润6000万元，分配现金股利3500万元，所以发生的其他权益变动=3000-(6000-
3500)=500(万元)，调整分录为：借：长期股权投资一损益调整600一其他权益变动50
贷：长期股权投资一成本350
盈余公积25
利润分配一未分配利润225
资本公积一其他资本公积50
2012年4月28日：
西山公司享有现金股利=4000 × 30%=l200(万元)
借：应收股利1200
贷：长期股权投资一损益调整600
一成本600
2012年5月7日：
借：银行存款1200
贷：应收股利1200
甲公司经调整后的净利润=8000-(51000-50500)×60%=7700(万元)
西山公司应确认的金额=7700×30%=2310(万元)
借：长期股权投资一损益调整2310
贷：投资收益2310
(4)计算西山公司2012年12月31日资产负债表“长期股权投资”项目的期末数。
2012年12月31日资产负债表“长期股权投资”
项目的期末数
=5000+10190+600+50-350-1200+2310=16600(万元)
重点、难点讲解及典型例题
一、长期股权投资的分类、核算方法及核算方法的适用范围圈
对于准备长期持有的股权投资，按照投资企业对被投资方财务、经营政策影响力的逐渐增强，其分类与相应核算方法如下图所示：
【链接】投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时应调整为权益法。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
(一)同一控制下的企业合并掌握重点[★2011年单选题】
【提示】同一控制下企业合并的会计处理是近年来客观题考核的重要考点。
【例题1·单选题】甲公司与A公司属于同一集团下的两公司，2011年1月1日，甲公司以发行普通股票1000万股(股票面值为每股1元，公允价值为每股5元)作为合并对价，取得A公司70%的普通股权，并准备长期持有。2011年1月1日A公司所有者权益账面价值总额为8000万元，可辨认净资产的公允价值为7500万元。甲公司取得该项长期股权投资的初始投资成本为( )万元。
A.5000
B.5250
C.5600
D.1000
【答案】C
【解析】同一控制下通过企业合并形成的长期股权投资，应当以享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，所以本题中长期股权投资初始投资成本=8000×70%=5600(万元)。
(二)非同一控制下的企业合并掌握重点
【提示1】通过多次交换交易，分步取得股权形成企业合并的，个别财务报表上：
增资后的初始投资成本=原股权投资账面价值+购买日新增投资成本购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。
【提示2】同一控制下与非同一控制下企业合并的异同，见下表：
【例题2·单选题】2012年1月1日，甲公司完成了一项收购业务，取得乙公司80%的股权，乙公司当日可辨认净资产的账面价值为5500万元，公允价值为6000万元，甲公司为收购股权付出一栋办公楼和一项债券投资，当日办公楼的原值为5000万元，累计折旧1000万元，未计提减值准备，公允价值为4500万元，债券投资作为交易性金融资产核算，账面价值为450万元(分别是成本300万元，公允价值变动150万元)，公允价值为600万元，假设甲、乙公司之前不存在关联方关系，不考虑相关税费，则甲公司该项业务对当期损益的影响为( )万元。
A.0
B.500
C.650
D.800
【答案】C
【解析】该业务对甲公司当期损益的影响即为固定资产和交易性金融资产的处置损益，所以，损益影响金额=4500-(5000-1000)+600-450=650(万元)。
三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量掌握初始投资成本的计量原则：付出资产或承担负债的公允价值加上支付的手续费等必要支出。
【例题3·单选题】甲公司2012年1月1日从乙公司购入其持有的B公司(非上市公司)10%的股份，取得投资后，对B公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付手续费等必要支出5万元。B公司2012年1月1日的所有者权益账面价值总额为5000万元，可辨认净资产的公允价值为5500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为( )万元。
A.520
B.525
C.500
D.550
【答案】B
【解析】甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本=520+5=525(万元)。
四、长期股权投资的成本法核算掌握成本法的适用范围见本章重难点讲解一。
成本法的会计核算要点如下图所示：
五、长期股权投资的权益法核算掌握重点
(一)权益法的特点及适用范围
权益法的基本特点：长期股权投资的账面价值随投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动而调整。
权益法的适用范围见本章重难点讲解一。
(二)权益法的会计处理
1.取得投资时(“长期股权投资——成本”的确认]
2.被投资单位实现净损益及分配现金股利时
(1)被投资单位实现净利润或发生亏损时
上表中的被投资单位净利润或净亏损，是经过如下调整后的金额(不考虑所得税因素)：
注：①上表中“固定资产(无形资产)”一项，对于“顺、逆流交易”来说，是指一方将存货或固定资产(无形资产)销售给另一方，另一方将其作为固定资产或无形资产使用;
②上表公式为一般公式，做题时需要灵活运用。
【提示】投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题4·单选题】甲公司2014年1月1日，取得乙公司30%的股份，能够对乙公司实施重大影响。
2014年8月10日，乙公司出售一批商品给甲公司，商品成本为600万元，售价为800万元，甲公司购入商品后作为存货管理。截至2014年年末，该批存货已对外出售20%。乙公司2014年实现净利润1200万元。假定取得投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等，双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税等因素，则甲公司2014年底应确认的投资收益为( )万元。
A.300
B.312
C.348
D.360
【答案】B
【解析】乙公司调整后的净利润=1200-(800-600)×(1-20%)=1040(万元)，甲公司应确认的
投资收益=1040×30%=312(万元)。
(2)被投资单位宣告分派利润或现金股利时
3.被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动基本会计分录：
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积(持股比例×被投资方除净损益外所有者权益其他变动金额)
或做相反分录。
【链接】被投资单位“资本公积——其他资本公积”变动的常见情况：
①可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积;
②存货或自用房地产转换为公允价值模式下的投资性房地产，贷方差额形成的资本公积等。
六、长期股权投资核算方法的转换掌握
(一)成本法转为权益法
【例题5·计算题】A公司于2011年1月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响，A公司对其采用成本法核算。
2012年1月1日，A公司又取得B公司15%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，A公司能够派人参与8公司的生产经营决策，将该项长期股权投资转为按权益法核算。假定A公司按照净利润的10%提取盈余公积;A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资当期期初，B公司实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。
要求：
(1)如果A公司2012年1月1日取得B公司15%的股权支付的价款为1100万元，编制相关会计分录。
(2)如果A公司2012年1月1日取得B公司15%的股权支付的价款为1240万元，编制相关会计分录。(答案以万元为单位)
【答案】
(1)①确认新增投资：
借：长期股权投资1100
贷：银行存款1100
②权益法综合调整两次投资入账价值：
原10%股权投资的成本500万元小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600(6000×l0%)万元，其差额l00万元属于原投资时的负商誉;新增投资成本1100万元小于增资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1200(8000×15%)万元，其差额100万元属于新增投资时产生的负商誉;二者综合考虑，形成负商誉200万元，应该调整长期股权投资账面价值，同时相应调整留存收益与当期损益。调整分录为：
借：长期股权投资200
贷：盈余公积10
利润分配——未分配利润90
营业外收入100
③对于原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分200[(8000-6000)×10%]万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分为60(600×10%)万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动140万元，应当调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)。调整分录为：
借：长期股权投资200
贷：资本公积——其他资本公积 140
盈余公积6
利润分配——未分配利润54
(2)①确认新增投资：
借：长期股权投资1240
贷：银行存款1240
②综合考虑两次投资的正负商誉，调整长期股权投资：
新取得股权的初始投资成本l240万元大于取得该投资时按比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额l200(8000×15%)万元，其差额40万元为正商誉;原10%股权的成本500万元小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600(6000X 10%)万元，差额100万元为负商誉，两者综合考虑，形成负商誉60万元，调整长期股权投资及留存收益。调整分录为：
借：长期股权投资60
贷：盈余公积6
利润分配——未分配利润54
③对于在原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动，处理同答案(1)③，此处不再赘述。
(二)权益法及其他转为成本法
七、长期股权投资减值和处置熟悉
【提示】对子公司的长期股权投资，在企业(母公司)因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权时，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益(即投资收益);同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转权益法的相关规定处理。在合并财务报表中的会计处理，见本书第二十章的相关内容。
八、共同控制资产及共同控制经营的核算
初级会计实务