第四节　商誉减值的处理

　　一、商誉减值测试的基本要求

　　1.商誉应于每年年末进行减值测试

　　企业如果拥有因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

　　注意：因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

　　2.商誉的减值测试思路

　　商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路与总部资产的分摊思路基本类似。

　　☆☆注意：不同的是，分配依据首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。

　　用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。

　　3.如果企业因为重组改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。

　　商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。吸收合并时，商誉出现在企业的个别报表中;控股合并时，商誉出现在企业的合并报表中。

　　二、商誉减值测试的方法与会计处理

　　●思路：

　　1.先计算确定不包含商誉的各资产组的减值;

　　2.再将商誉按照规定的比例分摊计入各个单项资产或资产组的账面价值中;

　　3.分配后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　●约束条件：减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：

　　(1)公允价值减去处置费用后的净额;

　　(2)未来现金流量现值;

　　(3)零。

　　☆☆注意：如果是合并报表中的商誉的减值测试，对属于非全资子公司合并中产生的商誉减值测试问题，在具体处理时要注意一个细节：

　　资料给出的子公司的可收回金额通常指的是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响，在具体确认减值金额时，要推算出少数股东部分的商誉，以总的商誉价值加上子公司可辨认净资产的账面价值后作为子公司调整后的账面价值，并以此账面价值和可收回金额比较，进而确认整体的减值损失金额。

　　【例题20·计算题】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。

　　甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元(32 000 000元-30 000 000元×80%)、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000元(30 000 000元×20%)。

　　假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。

　　在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。如何计算确定商誉及其他资产的减值?

　　『正确答案』

　　考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20 000 000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值2 000 000元[(32 000 000元/80%-30 000 000元)×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额。减值测试的过程见表7：

　　表7　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

　　根据表7的计算结果，资产组发生减值损失17 000 000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，17 000 000元减值损失中有10 000 000元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认10 000 000元商誉减值损失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000元(17 000 000元-10 000 000元)减值损失应当冲减乙公司可辩认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失。减值损失的具体分摊过程见表8：

　　表8　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

　　根据表8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8 000 000元，应当确认的其他资产(假定为固定资产)减值损失为7 000 000元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——商誉　　　　　　　　8 000 000

　　——固定资产××　　　　7 000 000

　　贷：商誉减值准备　　　　　　　　　　　　　8 000 000

　　固定资产减值准备——固定资产××　　　7 000 000

　　另外：处置资产组或资产组中的一项经营业务时，其分摊的商誉要一道结转。

　　【例题21·判断题】在对相关的资产组进行减值测试时，应当将归属于少数股东的商誉扣除，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组的账面价值和可收回金额进行比较以确定资产组是否发生了减值。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』在对资产组进行减值测试时，资产组的账面价值应包括归属于少数股东的商誉。

　　本章小结：

　　第一部分重点：

　　1.注意本章所介绍资产减值的范围

　　2.除因企业合并形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产外，其他资产都应在存在减值迹象时才进行减值测试。

　　第二部分重点：

　　可收回金额为公允价值减去处置费用与未来现金流量现值两者中的较高者。

　　第三部分重点：

　　1.资产组的减值测试;

　　2.总部资产的减值测试;

　　3.商誉的减值测试。