第二节　非货币性资产交换的确认和计量

　　一、总的处理原则和思路

　　(一)非货币性资产交换的会计处理模式

　　非货币性资产交换的会计处理有两种处理模式：一种是公允价值模式，另一种是账面价值模式。

　　●公允价值模式下总的处理思路，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。

　　注意：

　　1.公允价值模式下，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性资产交换损益。

　　2.“有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠”主要是针对存在补价的非货币性资产交换。

　　●账面价值模式下总的处理思路：以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。

　　●如果涉及补价，搞清楚谁支付补价，谁收到补价，是贷记“银行存款”，还是借记“银行存款”即可。

　　(二)会计处理模式的选择

　　1.当同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式来处理：

　　(1)交易具有商业实质;

　　(2)换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。

　　其他的情况，应采用账面价值模式来处理。

　　2.商业实质的判断：

　　具有商业实质，简单的说，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。

　　满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：

　　(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。

　　此规定，目的之一，是为了防止某些企业利用以公允价值计量的非货币性资产交换调节利润，粉饰报表。

　　一般来说，同类型资产相交换就可能不具有商业实质。

　　(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。强调换入资产对企业的特定价值。

　　另外：关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质。

　　3.公允价值能否可靠计量的判断

　　(1)存在活跃市场;

　　(2)不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场;

　　(3)同类或类似资产也不存在活跃市场，但可采用估值技术确定。

　　【例题2·判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。(　)

　　『正确答案』√

　　【例题3·多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有(　)。

　　A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　D.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产公允价值相比具有重要性

　　『正确答案』ABCD

　　『答案解析』判断非货币性资产交换是否具有商业实质的条件是：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同;(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　二、公允价值模式下的处理：具有商业实质且换出或换入资产公允价值能够可靠计量。

　　公允价值模式下账务处理的原则：以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值;

　　这种情况下换出资产相当于被出售或处置。

　　●比如如果以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。而在借方，如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。然后结转存货成本。

　　●如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。

　　●如果换出的是投资性房地产，则应该通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业税计入营业税金及附加。

　　●如果涉及到补价，要对收到补价方和支付补价方来分别考虑。

　　技巧：如果是支付补价，必然要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价值中就一般是包含了这个补价。如果是收到补价，则必然是借记银行存款，借方换入资产的入账价值中就一定是扣除了这个补价。

　　(一)不涉及补价的会计处理

　　不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。

　　【例题4·计算分析题】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

　　甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

　　【正确答案】

　　分析：本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。

　　注意：除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。

　　因为，根据《财政部 国家税务局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

　　【参考答案】

　　甲公司的账务处理如下：

　　换出设备的增值税销项税额为1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　　 975 000

　　累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　　 525 000

　　贷：固定资产——××设备 　　　　　　　　 1 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　1 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

　　借：原材料——钢材 　　　　　　　　　　 　1 404 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　238 680

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　976 500

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　427 500

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　238 680

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出钢材的增值税销项税额为1 404 000×17%=238 680(元)

　　(2)换入设备的增值税进项税额为1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产——××设备　　　　　　　　 　1 404 000③

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 238 680④

　　贷：主营业务收入——钢材 　　　　　　　 　　1 404 000①

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　238 680②

　　借：主营业务成本——钢材　　　　　　　　 　 1 200 000

　　贷：库存商品——钢材　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　(二)涉及补价的会计处理

　　收到补价，借银行存款等，支付补价，贷银行存款等。

　　【例题5·计算分析题】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的以对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　【正确答案】

　　分析：本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750 000元。对甲公司而言，收到的补价750 000元÷换出资产的公允价值6 750 000元(或换入长期股权投资公允价值6 000 000元+收到的补价750 000元)=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。

　　对乙公司而言，支付的补价750 000÷换入资产的公允价值6 750 000元(或换出长期股权投资公允价值6 000 000元+支付的补价750 000元)=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。

　　本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　【参考答案】

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 4 800 000

　　累计折旧 　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　贷：固定资产——办公楼 　　　　　　　　6 000 000

　　借：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　337 500

　　贷：应交税费——应交营业税 　　　　　　　337 500

　　注意：该营业税并没有计入换入资产的入账价值中。即换出资产涉及的有关税金，一般均不计入换入资产入账价值。以账面价值计量的情况下也是类似的处理。

　　借：长期股权投资——丙公司　　　　　　 6 000 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 6 750 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 1 612 500

　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　　　1 612 500

　　其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值4 800 000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。

　　乙公司账务处理如下：

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　6 750 000④

　　贷：长期股权投资——丙公司　　　　　 4 500 000①

　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　750 000③

　　投资收益　　　　　　　　　　　　 1 500 000②

　　其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元与账面价值4 500 000元之间的差额，即1 500 000元。

　　【例题6·判断题】具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』具有商业实质的非货币性资产交换按公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

　　【例题7·单选题】甲公司将两辆大型的运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，并支付银行存款10万元，在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧25万元，公允价值130万元，A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧175万元，公允价值140万元，该非货币性资产交换具有商业实质，假定不考虑相关税费，甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益为(　)万元。

　　A.0　　B.5　　C.10　　D.15

　　『正确答案』D

　　『答案解析』甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益=130-(140-25)=15(万元)。

　　【例题8·单选题】企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是(　)。

　　A.按库存商品的公允价值确认营业收入

　　B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入

　　C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入

　　D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失

　　『正确答案』B

　　『答案解析』按照非货币性资产交换准则，这种情况下应按照库存商品的公允价值确认主营业务收入，按照其成本结转主营业务成本。

　　三、账面价值模式下的处理：不具有商业实质;或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量。

　　账面价值模式下的非货币性资产交换处理原则：

　　换入资产的入账价值确定原理：以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。

　　如果涉及到补价，支付补价方，将支付的补价计入换入资产的入账价值;收到补价方，取得的换入资产入账价值在确定时要扣除补价。

　　如果交换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额的问题，注意处理。

　　(一)不涉及补价情况下的会计处理

　　【例题9·计算题】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5 000 000元，已计提长期股权投资减值准备金额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量;乙公司商标权的账面原价为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180 000元。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。

　　『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产——商标权 　　　　　　　　　　3 600 000

　　长期股权投资减值准备——丙公司股权投资 1 400 000

　　贷：长期股权投资——丙公司 　　　　　　　　5 000 000

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——丙公司　　　　　　　　 3 600 000

　　累计摊销 　　　　　　　　　　　　　　　　600 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　 180 000

　　贷：无形资产——商标权 　　　　　　　　　　 4 200 000

　　应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　180 000

　　注意：换出资产涉及的营业税，不计入换入资产入账价值。

　　(二)涉及补价情况下的会计处理

　　1.支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值;

　　2.收到补价的，按换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　【例题10·计算题】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3 500 000元，已计提折旧2 350 000元;乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1 050 000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量;乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100 000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57 500元，尚未支付。假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100 000元。对甲公司而言，收到的补价100 000元÷换出资产账面价值1 150 000元=8.7%<25%。因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。

　　『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 150 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 2 350 000

　　贷：固定资产——仓库 　　　　　　　　　　　3 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　57 500

　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　57 500

　　借：长期股权投资——××公司 　　　　　　　1 050 000

　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 150 000

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　57 500

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　57 500

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：固定资产——仓库　　　　　　　　　　　1 150 000

　　贷：长期股权投资——××公司　　　　　　　1 050 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理

　　(一)公允价值模式：具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理

　　●条件：具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。

　　●处理思路：

　　先确定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上支付的补价、相关税费或减去收到的补价等确定换入资产入账价值总额。如果涉及到进项税额，应减去允许抵扣的进项税额。

　　再按照换入资产的公允价值比例来分配换入资产入账价值总额，以确定换入各个单项资产的入账价值。

　　【例题11·计算题】20×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

　　甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元;机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1 200 000元;库存商品账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。

　　乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元;轿车的账面原价为3 000 000元，在交换日累计折旧为1 350 000元，公允价值为2 500 000元;客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允价值为3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000)=7.46%<25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。

　　对于甲公司而言。为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益，同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)换出办公楼的营业税税额=1 600 000×5%=80 000元

　　换出设备的增值税销项税额=1 200 000×17%=204 000元

　　换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000×17%=892 500元

　　换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　换入资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000+(623 000-323 000)=8 350 000(元)

　　或者：

　　换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　(3)会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　2 700 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　1 350 000

　　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　2 250 000

　　——机器设备　　　　　　　1 800 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　 80 000

　　贷：应交税费——应交营业税　　　 　　　　80 000

　　(4)换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+应付的相关税费=8 050 000+300 000+0=8 350 000(元)

　　

　　换入各项资产的成本：

　　货运车的成本=8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%)=2 250 000(元)

　　轿车的成本=8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%)=2 500 000(元)

　　客运汽车的成本=8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%)=3 600 000(元)

　　借：固定资产——货运车　　　　　　　　 2 250 000

　　——轿车 　　　　　　　　　2 500 000

　　——客运汽车　　　　　　　 3 600 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1 419 500

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　 　　2 780 000

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　 5 250 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 096 500

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 623 000

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　4 500 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2 800 000(1 600 000+1 200 000)元超过其账面价值2 700 000[(2 250 000-450 000)+(1 800 000-900 000)]元的金额，再减去支付的营业税金额80 000元，即20 000元。

　　注意：对于固定资产清理，我们也可以通过如下思路处理：“固定资产清理”科目借方反映换出固定资产的账面价值及清理时的相关税费等，贷方反映换出固定资产的公允价值，借贷方差额，为处置损益，单独做一笔固定资产清理转入营业外收入的分录，如下图所示：

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)换入设备的增值税进项税额=1 200 000×17%=204 000(元)

　　换入原材料的增值税进项税额=5 250 000×17%=892 500(元)

　　(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　换入资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　(3)确定换入资产总成本

　　换入资产总成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费=8 350 000-300 000+0=8 050 000(元)

　　(4)计算确定换入各项资产的成本

　　办公楼的成本=8 050 000×(1 600 000÷8 050 000×100%)=1 600 000(元)

　　机器设备的成本=8 050 000×(1 200 000÷8 050 000×100%)=1 200 000(元)

　　原材料的成本=8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%)=5 250 000(元)

　　(5)会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　6 450 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　3 300 000

　　贷：固定资产——货运车　　　　　　　　　 　2 250 000

　　——轿车　　　　　　　　　　 　3 000 000

　　——客运汽车　　 　　　　　　　4 500 000

　　借：固定资产——办公楼　　　　　　　　　　1 600 000

　　——机器设备　　　　　　　　　1 200 000

　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　5 250 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　1 096 500

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　623 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　8 350 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　1 419 500

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　1 900 000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　1 900 000

　　其中，营业外收入的金额为换出货运车、轿车和客运汽车的公允价值8 350 000(2 250 000+2 500 000+3 600 000)元与账面价值6 450 000[(2 250 000-750 000)+(3 000 000-1 350 000)+(4 500 000-1 200 000)]元的差额，即1 900 000元。

　　(二)账面价值模式：不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理

　　采用账面价值模式的思路处理。

　　1.不涉及补价情况下的会计处理

　　处理思路：以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值总额。

　　2.涉及补价情况下的会计处理

　　处理思路：

　　支付补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，再加上支付的补价，作为换入资产的入账价值总额。

　　收到补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去收到的补价，作为换入资产的入账价值总额。

　　不管是否存在补价，在确定了换入资产入账价值总额的情况下，应再按照换入各项资产的账面价值占换入资产总的账面价值的比例来分配确认各单项换入资产的入账价值。

　　【例题12·计算题】甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，2×10年1月1日，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资(采用成本法核算)进行交换。

　　甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元;专利技术账面原价为750 000地，已摊销金额为375 000元。

　　乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元， 对丙公司的长期股权投资成本为250 000元。

　　甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税56 250元和43 750元。

　　本例中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　换出资产账面价值总额=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　(2)确定换入资产总成本

　　换入资产总成本=换出资产账面价值=1 125 000(元)

　　(3)确定各项换入资产成本

　　在建工程成本=1 125 000×(875 000÷1 125 000×100%)=875 000(元)

　　长期股权投资成本=1 125 000×(250 000÷1 125 000×100%)=250 000(元)

　　(4)会计分录：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　750 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　1 250 000

　　贷：固定资产——厂房　　　　　　　2 000 000

　　借：在建工程——××工程　　　　　　875 000

　　长期股权投资　　　　　　　　　　250 000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　375 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　750 000

　　无形资产——专利技术　　　　　　750 000

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　 56 250

　　贷：应交税费——应交营业税 　　　　　56 250

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)计算换入资产，换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　换出资产账面价值总额=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　(2)确定换入资产总成本

　　换入资产总成本=换出资产账面价值=1 125 000(元)

　　(3)确定各项换入资产成本

　　厂房成本=1 125 000×(750 000÷1 125 000×100%)=750 000(元)

　　专利技术成本=1 125 000×(375 000÷1 125 000×100%)=375 000(元)

　　(4)会计分录

　　借：固定资产清理 　　　　　　　　　875 000

　　贷：在建工程——××工程 　　　　　875 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　43 750

　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　43 750

　　借：固定资产——厂房　　　　　　　 750 000

　　无形资产——专利技术　　　　　 375 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　43 750

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　 918 750

　　长期股权投资　　　　　　　　　 250 000

　　【例题13·判断题】通过非货币性资产交换换入的多项非货币性资产，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应先确定换入资产入账价值总额，然后按各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例对该入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。(　)

　　『正确答案』√

　　【例题14·单选题】甲公司以一台生产设备和一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。甲公司换出生产设备的账面原价为1 000万元，累计折旧为250万元，公允价值为780万元;换出专利权的账面原价为120万元，累计摊销为24万元，公允价值为100万元。乙公司换出机床的账面原价为1 500万元，累计折旧为750万元，固定资产减值准备为32万元，公允价值为700万元。甲公司另向乙公司收取银行存款180万元作为补价。假定该非货币性资产交换不具有商业实质，不考虑相关税费等其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为(　)万元。

　　A.538　　　　　　　B.666

　　C.700　　　　　　　D.718

　　『正确答案』B

　　『答案解析』此题中，不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-收到的补价=(1 000-250)+(120-24)-180=666(万元)。

　　本章小结：

　　一、非货币性资产交换的认定

　　1.货币性资产与非货币性资产的区分

　　2.补价比例的计算

　　二、非货币性资产交换的总体处理思路

　　1.公允价值模式——具有商业实质且公允价值能计量

　　2.账面价值模式

　　三、公允价值模式下的处理

　　四、账面价值模式下的处理

　　五、多项非货币性资产交换的处理