第三节　无形资产的后续计量

　　一、无形资产使用寿命的确定

　　无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

　　(一)估计无形资产使用寿命应考虑的因素

　　无形资产使用寿命包括法定寿命和经济寿命。

　　教材介绍了7个因素，供学习时参考。

　　(二)无形资产使用寿命的确定

　　无形资产的使用寿命，通常按照以下顺序确定：

　　(1)有法律法规规定的，其使用寿命通常不应超过法律法规规定期限。如商标权、专利权、著作权;

　　(2)无法律法规规定的，看合同是否有规定年限;

　　(3)参照其他单位类似无形资产的使用寿命;或综合各方面因素，合理确定;

　　(4)上述三种情况都无法确定的，则界定为使用寿命不确定的无形资产。

　　对于使用寿命能够合理确定的无形资产，应在其使用寿命内按照一定的方法合理摊销。

　　注意：某些无形资产有合同约定年限，还可能有续约期间，如果续约成本不大，可以合理估计会续约的，则续约期应并入无形资产的预计使用年限;如果续约成本比较大，则续约期发生的支出应单独确认为无形资产。实务中需要财务人员作职业判断。

　　对于使用寿命不确定的无形资产，持有期间无需摊销，但必须在每期期末进行减值测试。

　　二、使用寿命有限的无形资产

　　(一)应摊销金额的确定: 成本扣除预计净残值

　　无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

　　1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;

　　2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。

　　残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

　　(二)摊销期和摊销方法

　　无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止。

　　注意：当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。

　　在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间;无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

　　每年年度终了，对使用寿命、摊销方法复核。

　　(三)使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

　　摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。

　　借：管理费用(或制造费用等)

　　贷：累计摊销

　　【例题6·计算题】20×9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益，假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。

　　本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限(10年)短于法律保护期间(15年)，则应当按照企业预期使用期限确定期使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。

　　『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)取得无形资产时

　　借：无形资产——专利权　　　75 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　75 000 000

　　(2)按年摊销时

　　借：制造费用——专利权摊销　7 500 000

　　贷：累计摊销　　　　　　　　7 500 000

　　2×11年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方，为此，甲公司应当在2×11年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45 000 000元(75 000 000×60%)，并按会计估计变更进行处理。

　　2×11年该项无形资产的摊销金额为5 000 000元，即( 75 000 000-7 500 000×2-45 000 000)/3

　　甲公司2×11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：

　　借：制造费用——专利权摊销　5 000 000

　　贷：累计摊销　　　　　　　　5 000 000

　　三、使用寿命不确定的无形资产

　　于每期期末按规定进行减值测试。

　　【例题7·计算题】20×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开发支出为2 500 000元(其中符合资本化条件支出为2 000 000元)。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

　　由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

　　20×10年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2×10年年底，该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。

　　『正确答案』

　　甲公司的账务处理为:

　　(1)20×9年1月1日，非专利技术达到预定用途

　　借：无形资产——非专利技术　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　贷：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　(2)2×10年12月31日，非专利技术发生减值

　　借：资产减值损失——非专利技术　　200 000(2 000 000-1 800 000)

　　贷：无形资产减值准备——非专利技术　　　　　　　　　　　200 000

　　【例题8·单选题】甲公司2008年年初开始进行新产品研究开发，2008年度投入研究费用300万元，2009年度投入开发费用600万元(假定均符合资本化条件)，至2010年年初获得成功，并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生包括注册登记费等60万元。该项专利权法律保护年限为10年，预计使用年限12年。则甲公司对该项专利权2010年度应摊销的金额为(　)万元。

　　A.55　　　 B.66

　　C.80　　　 D.96

　　『正确答案』B

　　『答案解析』该项专利权的入账价值为660(600+60)万元，应按照10年期限摊销，2010年度应摊销的金额=660÷10=66(万元)。

　　【例题9·多选题】下列有关无形资产的说法中，正确的有(　)。

　　A.研究过程中发生的费用应在发生当期计入当期损益

　　B.开发过程中发生的费用均应计入无形资产价值

　　C.若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益，应将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益

　　D.广告费作为无形资产(商标)的后续支出，虽然能提高商标的价值，但一般不计入商标权的成本

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』选项B，开发过程中发生的费用符合资本化条件的才可予以资本化，不符合资本化条件应于发生时直接计入当期损益。

　　【例题10·判断题】企业取得的无形资产，无论是否使用该项资产，均应自其可供使用时开始摊销至终止确认时停止摊销。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』按准则规定，使用寿命有限的无形资产应自其可供使用时开始摊销至终止确认时止。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。

　　【例题11·判断题】如果某项无形资产的预计使用年限没有超过相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则该无形资产应在其预计使用年限内分期平均摊销。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』本题错在摊销方法的选择上。无形资产摊销方法的选择应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，只有当无法可靠确定预期实现方式时，才应当采用直线法分期平均摊销。