第三章　所有者权益

　　[基本要求]

　　(一)掌握所有者权益的基本概念、内容及特征

　　(二)掌握实收资本、资本公积、留存收益的核算

　　[概述]

　　一、概念及内容

　　所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司所有者权益又称为股东权益。包括实收资本(或股本)、资本公积、留存收益三部分，其中留存收益包括盈余公积和未分配利润。

　　二、特征 (与负债结合理解)

　　1.除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益;

　　2.企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者;

　　3.所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

　　第一节　实收资本

　　一、概述

　　实收资本是指企业按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。实收资本的构成比例或股东的股份比例，是确定所有者在企业所有者权益中份额的基础，也是企业进行利润或股利分配的主要依据。

　　提示：《公司法》规定货币出资不得低于有限责任公司注册资本的30%。

　　二、实收资本的账务处理

　　(一)接受现金资产投资

　　“实收资本”或“股本”只反映基本份额部分，超过部分计入“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”。

　　1.股份有限公司以外的企业接受现金资产投资

　　收到银行存款时：

　　借：银行存款

　　贷：实收资本

　　资本公积——资本溢价

　　【例1】 甲、乙、丙共同投资设立A有限责任公司，注册资本为2 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为60%，25%和l5%。按照章程规定，甲、乙、丙投入资本分别为1 200 000元、500 000元和300 000元。A公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。A公司在进行会计处理时，应编制会计分录如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　贷：实收资本——甲　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　——乙　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　——丙　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　2.股份有限公司接受现金资产投资

　　股份有限公司发行股票时，既可以按面值发行股票，也可以溢价发行(我国目前不准许折价发行)。股份有限公司在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票时，应在实际收到现金资产时进行会计处理。通常情况下的会计处理如下：

　　收到银行存款时：

　　借：银行存款

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价

　　支付佣金、手续费等交易费用时：

　　借：资本公积——股本溢价

　　贷：银行存款

　　【例2】B股份有限公司发行普通股10 000 000股，每股面值l元，每股发行价格5元。假定股票发行成功，股款50 000 000元已全部收到，不考虑发行过程中的税费等因素。根据上述资料，B公司应作如下账务处理：

　　应记入“资本公积”科目的金额=50 000 000—10 000 000=40 000 000(元)

　　编制会计分录如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　40 000 000

　　本例中，B公司发行股票实际收到的款项为50 000 000元，应借记“银行存款”科目;实际发行的股票面值为l0 000 000元，应贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

　　【2008年单选题】甲股份有限公司委托乙证券公司发行普通股，股票面值总额4 000万元，发行总额16 000万元，发行费按发行总额的2%计算(不考虑其他因素)，股票发行净收入全部收到。甲股份有限公司该笔业务记入“资本公积”科目的金额为(　)万元。

　　A.4 000

　　B.11 680

　　C.11 760

　　D.12 000

　　『正确答案』B

　　(二)接受非现金资产投资

　　1.接受投入固定资产

　　企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产，应按投资合同或协议约定价值确定固定资产价值(但投资合同或协议约定价值不公允的除外)和在注册资本中应享有的份额。

　　【例3】甲有限责任公司于设立时收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，合同约定该机器设备的价值为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元。经约定甲公司接受乙公司的投入资本为2 340 000元。合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素，甲公司进行会计处理时，应编制如下会计分录：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　　340 000

　　贷：实收资本——乙公司　　　　　　　　　　　　　　2 340 000

　　2.接受投入材料物资

　　企业接受投资者作价投入的材料物资，应按投资合同或协议约定价值确定材料物资价值(但投资合同或协议约定价值不公允的除外)和在注册资本中应享有的份额。

　　【例4】乙有限责任公司于设立时收到B公司作为资本投入的原材料一批，该批原材料投资合同或协议约定价值(不含可抵扣的增值税进项税额部分)为100 000元，增值税进项税额为17 000元。B公司已开具了增值税专用发票。假设合同约定的价值与公允价值相符，该进项税额允许抵扣，不考虑其他因素，乙公司在进行会计处理时，应编制的会计分录如下：

　　『正确答案』

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　17 000

　　贷：实收资本——B公司　　　　　　　　　　　　　117 000

　　3.接受投入无形资产

　　企业收到以无形资产方式投入的资本，应按投资合同或协议约定价值确定无形资产价值(但投资合同或协议约定价值不公允的除外)和在注册资本中应享有的份额。

　　【例5】丙有限责任公司于设立时收到A公司作为资本投入的非专利技术一项，该非专利技术投资合同约定价值为60 000元，同时收到B公司作为资本投入的土地使用权一项，投资合同约定价值为80 000元。假设丙公司接受该非专利技术和土地使用权符合国家注册资本管理的有关规定，可按合同约定作实收资本入账，合同约定的价值与公允价值相符，不考虑其他因素。丙公司在进行会计处理时，应编制会计分录如下:

　　借：无形资产——非专利技术　　　　　　　　　　　60 000

　　——土地使用仅　　　　　　　　　　　 80 000

　　贷:实收资本——A公司　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　——B公司　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　(三)实收资本(或股本)增加的核算

　　1.实收资本(或股本)的增加

　　一般企业增加资本主要有三个途径：接受投资者追加投资、资本公积转增资本和盈余公积转增资本。

　　需要注意的是，由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用其转增资本时，如果是独资企业比较简单，直接结转即可。如果是股份公司或有限责任公司应该按照原投资者出资比例相应增加各投资者的出资额。

　　【例6】甲、乙、丙三人共同投资设立A有限责任公司，原注册资本为4 000 000元，甲、乙、丙分别出资500 000元、2 000 000元和l 500 000元。为扩大经营规模，经批准，A公司注册资本扩大为5 000 000元，甲、乙、丙按照原出资比例分别追加投资125 000元、500 000元、375 000元。A公司如期收到甲、乙、丙追加的现金投资。A公司会计分录如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　l 000 000

　　贷：实收资本——甲　　　　　　　　　　　　　　　　 125 000

　　——乙　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　——丙　　　　　　　　　　　　　　　　　375 000

　　本例中，甲、乙、丙按原出资比例追加实收资本，因此，A公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。

　　【例7】承【例6】，因扩大经营规模需要，经批准，A公司按原出资比例将资本公积l 000 000元转增资本。A公司会计分录如下：

　　『正确答案』

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　l 000 000

　　贷：实收资本——甲　　　　　　　　　　　　　　　　l25 000

　　——乙　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　——丙　　　　　　　　　　　　　　　　375 000

　　本例中，资本公积l 000 000元按原出资比例转增实收资本，因此，A公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。

　　2.实收资本(或股本)的减少

　　企业减少实收资本应按法定程序报经批准，股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额冲减股本，按注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额冲减股本溢价，股本溢价不足冲减的，应依次冲减“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目。如果购回股票支付的价款低于面值总额的，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理。

　　【例8】A公司2001年12月31日的股本为100 000 000股，面值为1元，资本公积(股本溢价)30 000 000元，盈余公积40 000 000元。经股东大会批准，A公司以现金回购本公司股票20 000 000股并注销。假定A公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素，A公司的会计处理如下：

　　(1)回购本公司股份时：

　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000

　　库存股成本=20 000 000 ×2=40 000 000(元)

　　(2)注销本公司股份时：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000 000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000 000

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000

　　应冲减的资本公积=20 000 000×2-20 000 000×1=20 000 000(元)

　　【例9】(2008年计算分析题)甲上市公司2007年至2008年发生与其股票有关的业务如下：

　　(1)2007年1月4日，经股东大会决议，并报有关部门核准，增发普通股40 000万股，每股面值1元，每股发行价格5元，股款已全部收到并存入银行。假定不考虑相关税费。

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000(40 000×5)

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　160 000

　　(2)2007年6月20日，经股东大会决议，并报有关部门核准，以资本公积4 000万元转增股本。

　　『正确答案』

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　(3)2008年6月20日，经股东大会决议，并报有关部门核准，以银行存款回购本公司股票100万股，每股回购价格为3元。

　　『正确答案』

　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　300

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　300

　　(4)2008年6月26日，经股东大会决议，并报有关部门核准，将回购的本公司股票100万股注销。

　　『正确答案』

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　300