第三节 要素费用的归集和分配

　　一、成本核算的账户设置

　　(一)“生产成本”账户

　　按产品品种等成本核算对象设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”明细账。辅助生产较多的企业，也可将“基本生产成本”和“辅助生产成本”作为总账。

　　(二)“制造费用”账户

　　制造费用是工业企业为生产产品(或提供劳务)而发生的，应计入产品成本、但没有专设成本项目的各项生产费用。期末，将共同负担的制造费用按照一定的分配标准分配计入各成本核算对象，除季节性生产外，本科目期末应无余额。

　　二、材料、燃料、动力的归集和分配

　　(一)材料、燃料、动力的归集和分配

　　①对于能分产品耗用的材料等，直接计入产品成本的“直接材料”等项目;

　　②对于不能分产品耗用的材料等，分配计入相关产品的“直接材料”等项目。

　　重点掌握：教材224页三个公式、教材225页例题1.

　　某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额

　　材料消耗量分配率=

　　某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额消耗量×材料消耗量分配率×材料单价

　　【例题8-1】假定甲公司生产A、B两种产品领用某材料4400千克，每千克20元。本月投产的A产品为200件，B产品为250件。A产品的材料消耗定额为15千克，B产品的材料消耗定额为10千克。

　　A产品的材料定额消耗量=200×15=3 000(千克)

　　B产品的材料定额消耗量=250×10=2 500(千克)

　　材料消耗量分配率=4 400÷(3 000+2 500)=0.8

　　A产品分配负担的材料费用=3000×0.8×20=48000(元)

　　B产品分配负担的材料费用=2500×0.8×20=40000(元)

　　A、 B产品材料费用合计=48000+40000=88000(元)

　　(二)材料、燃料、动力分配的账务处理

　　会计分录格式为：

　　借：生产成本—基本生产成本

　　--辅助生产成本

　　制造费用

　　管理费用

　　销售费用

　　贷：原材

　　三、职工薪酬的归集和分配

　　(一)职工薪酬的归集和分配

　　①直接进行产品生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资、福利费等职工薪酬，应直接记入“生产成本—基本生产成本”等科目和所属产品成本明细账的借方(在明细账中记入“直接人工”成本项目)，②对于不能直接记入产品成本的，按工时、产品产量、产值比例等方式进行合理分配，分配计入相关产品的“直接人工”成本项目，同时，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　(二)职工薪酬的账务处理

　　会计分录格式为：

　　借：生产成本—基本生产成本

　　--辅助生产成本

　　制造费用

　　管理费用

　　销售费用

　　贷：应付职工薪酬

　　四、辅助生产费用的归集和分配(重点掌握)

　　辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。辅助生产成本是指辅助生产车间发生的成本。

　　(一)辅助生产费用的归集

　　辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本—辅助生产成本”科目进行的。该科目一般应按车间以及产品和劳务设立明细账，明细账中按照成本项目设立专栏或专行，进行明细核算。

　　辅助车间的制造费用：一般有两种归集方式：一是先记入“制造费用”科目及所属明细账的借方进行归集，然后再从其贷方直接转入或分配转入“生产成本—辅助生产成本”科目及所属明细账的借方。二是不通过“制造费用”科目核算，直接记入“生产成本—辅助生产成本”科目和所属明细账的借方。

　　(二)辅助生产费用的分配及账务处理

　　辅助生产费用的分配，应通过辅助生产成本分配表进行。分配辅助生产成本的方法主要有：直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。(注意：选择题)

　　1、直接分配法

　　将各辅助生产车间发生的成本直接分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。

　　特点：不考虑辅助车间内部相互提供劳务，直接对外部分配。只分配一次(对外);只求一次分配率;只做一个分录。

　　适用于：辅助车间内部相互提供劳务数量不多，不进行费用的交互分配，对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况。

　　2、交互分配法

　　特点：分两步进行：第一步，对各辅助生产内部相互提供劳务进行分配，以计算出应对外分配的辅助生产费用; 第二步，再将各辅助生产车间交互分配后的实际成本，按对外提供劳务的数量，在辅助生产以外的各个受益单位进行分配。(注意：交互分配后的实际成本=交互分配前的实际成本+交互分配转入的费用-交互分配转出的费用)

　　即：分配两次(先对内交互分配，后对外分配);求两次分配率(对内、对外);做两个分录(对内、对外)。

　　3.按计划成本分配法

　　辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额全部计入管理费用。

　　即：不求分配率，按照给出的计划单位成本直接分配(内部、外部一起分配);内部外部做一个分录。对于实际成本与计划成本的差异，不再进行追加分配，全部计入管理费用。

　　适用于：计划成本比较准确的企业。

　　4.顺序分配法

　　也称梯形分配法，按照辅助生产车间受益多少的顺序分配费用，受益少的先分配，受益多的后分配，先分配的辅助生产车间不负担后分配的辅助生产车间的费用。

　　5.代数分配法

　　先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。

　　此方法有关费用的分配结果最正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算工作比较复杂，因此，本方法适用于已经实现会计电算化的企业。

　　五、制造费用的归集和分配

　　(一)制造费用的归集

　　制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用属于应计入产品成本但不专设成本项目的各项成本。

　　制造费用归集和分配应当通过“制造费用”科目进行。

　　(二)制造费用的分配

　　①在基本生产车间只生产—种产品的情况下，制造费用可以直接计入该种产品的成本。②在生产多种产品的情况下，制造费用应采用适当的方法分配计入各种产品的成本。

　　企业应当根据制造费用的性质，合理选择制造费用分配方法。分配制造费用的方法很多，通常采用的分配方法有：生产工人工时比例法(或生产工时比例法)、生产工人工资比例法(或生产工资比例法)、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。(注意：多选题)

　　制造费用分配率=制造费用总额÷各产品分配标准之和

　　1.生产工人工时比例法

　　这是常用的方法。

　　2.生产工人工资比例法

　　适用于：各种产品机械化程度相差不多的企业。

　　3.机器工时比例法

　　适用于：产品生产的机械化程度较高的车间。

　　4.按年度计划分配率分配法

　　这是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配制造费用的方法。

　　特别注意：除了采用按年度计划分配率分配法的企业以外，“制造费用”科目及所属明细账月末都应没有余额。

　　六、废品损失和停工损失的核算

　　(一)废品损失的核算

　　特别注意：废品损失包括的范围：废品损失包括：在生产过程中发生的和入库后发现的不可修复废品的生产成本，以及可修复废品的修复费用，扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失。但是：经质量检验部门鉴定不需要返修、可以降价出售的不合格品，以及产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的产品和实行“三包”企业在产品出售后发现的废品均不包括在废品损失内。废品损失可单独核算，也可在“基本生产成本”、“原材料”等科目中反映。辅助生产一般不单独核算废品损失。

　　1.不可修复废品损失

　　不可修复废品损失的生产成本，可按废品所耗实际费用计算，也可按废品所耗定额费用计算。

　　会计分录的一般格式：

　　(1)发生废品损失时：

　　借：废品损失

　　贷：生产成本---基本生产成本

　　(2)回收残料及应收赔款：

　　借：原材料

　　其他应收款

　　贷：废品损失

　　(3)结转废品损失

　　借：生产成本---基本生产成本

　　贷：废品损失

　　2.可修复废品损失

　　对于可修复废品，返修以前发生的生产费用，不是废品损失，不需要计算其生产成本，保留在“生产成本---基本生产成本”中，不需要转出。即：“废品损失”科目只登记返修发生的各种费用，不登记返修前发生的费用，回收的残料价值和应收的赔款，应从“废品损失”科目贷方分别转入“原材料”和“其他应收款”科目的借方。结转后“废品损失”的借方反映的是归集的可修复损失成本，应转入“基本生产成本”科目的借方。

　　(1)返修发生的各种费用

　　借：废品损失

　　贷：原材料

　　应付职工薪酬

　　(2)回收残料及应收赔款

　　借：原材料

　　其他应收款

　　贷：废品损失

　　(3)修复后，转入生产成本

　　借：生产成本---基本生产成本

　　贷：废品损失

　　(二)停工损失的核算

　　停工损失是生产车间在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、人工费用和制造费用等。应由过失单位或保险公司负担的赔款，应从停工损失中扣除。属于自然灾害造成的停工损失计入营业外支出。不满一个工作日的停工，一般不计算停工损失。停工损失可单独核算，也可直接反映在“制造费用”和“营业外支出”等科目中。辅助生产一般不单独核算停工损失。