第二节　长期股权投资的后续计量

　　长期股权投资的后续计量主要是指企业在股权投资持有期间(包括处置过程中)的核算。企业应视对被投资单位影响或控制的程度，决定采用成本法或权益法核算。

　　本节主要讲解：

　　1.成本法;

　　2.权益法;

　　3.成本法与权益法的转换;

　　4.长期股权投资的减值和处置。

　　注：长期股权投资的减值在资产减值那一章将作具体讲解。

　　一、成本法及权益法核算的范围

　　1.成本法：

　　(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;

　　(2)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　2.权益法：

　　(1)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;

　　(2)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

　　【拓展】本图示只是直观说明，题目中要采用实质重于形式会计信息质量要求进行判断，不能仅仅凭借比例判断采用何种后续核算方法。本章按照投资比例的讲解都是基于没有特殊情况的直观条件的讲解。

　　二、长期股权投资核算的成本法

　　(一)成本法的核算原则

　　1.初始计量：按上一节的要求处理;

　　主要注意企业合并形成的长期股权投资的初始计量规定。

　　2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。会计处理是：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。

　　【拓展】这里的意思是：长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。

　　注意：此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行考察。

　　【例题15·计算分析题】甲公司于2×10年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12 000 000元。2×11年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于2×11年2月12日实际分派利润。

　　正确答案』

　　甲公司应进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　12 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。

　　【例题16·单选题】甲公司2×11年1月1日以150万元购入乙公司10%的股权，并准备长期持有，采用成本法核算。乙公司2×11年3月1日宣告分派现金股利100万元。不考虑其他因素，甲公司2×11年3月31日对乙公司长期股权投资账户的余额为(　)万元。

　　A.150　　　B.140

　　C.50　　　 D.100

　　正确答案』A

　　『答案解析』乙公司2×11年3月1日宣告分派现金股利时，甲公司不再冲减长期股权投资，故甲公司2×11年3月31日对乙公司长期股权投资账户的余额就是其初始确认金额150万元。

　　【例题17·多选题】下列股权投资中，应采用成本法核算的有(　)。

　　A.投资企业对子公司的长期股权投资

　　B.投资企业对合营企业的长期股权投资

　　C.投资企业对联营企业的长期股权投资

　　D.投资企业对被投资单位不具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资

　　正确答案』AD

　　『答案解析』根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定,投资企业对合营企业和联营企业的长期股权投资应当采用权益法核算。

　　【例题18·多选题】企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有(　)。

　　A.被投资单位以资本公积转增资本

　　B.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利

　　C.确认现金股利后对长期股权投资计提减值准备

　　D.被投资单位接受资产捐赠

　　正确答案』ABD

　　『答案解析』长期股权投资的账面价值=账面余额-长期股权投资减值准备，所以计提长期股权投资减值准备会引起长期股权投资账面价值减少，选项C不符合题意。

　　【例题19·判断题】在成本法下，当被投资企业宣告分配现金股利时, 投资企业均应将分得的现金股利确认为投资收益。(　)

　　正确答案』√

　　『答案解析』依据《企业会计准则解释——第3号》的相关规定，在成本法下，当被投资企业宣告分配现金股利时, 投资企业均应将分得的现金股利确认为投资收益。

　　三、长期股权投资核算的权益法

　　●投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。权益法核算的理念其实是将投资企业和被投资企业看成是一个整体，所以当被投资方所有者权益发生变动的时候投资方要相应的按照持股比例调整长期股权投资的价值。达到控制的长期股权投资则个别报表中采用成本法核算，而合并报表中还要调整为权益法进行处理，成本法、权益法与合并报表是长期股权投资核算的三个层次。

　　●权益法核算的会计处理

　　分别以下四个阶段来掌握权益法的核算要点：

　　1.第一阶段，投资时的处理(同成本法存在差异);

　　2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理;

　　3.第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时;

　　4.第四阶段，被投资方宣告分配现金股利。

　　下面分别进行讲解：

　　(一)第一阶段，投资时的处理(同成本法存在差异)

　　1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　【例题20·计算分析题】A公司投资B公司，投资比例为30%，初始投资成本为350万元;投资时被投资方可辨认净资产公允价值为1 000万元。由于投资成本350万元大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额300万元(1 000万元×30%)，则此时不调整长期股权投资的成本。

　　正确答案』

　　A公司会计处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　350

　　贷：银行存款　　　　　　　　　350

　　2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。

　　【例题21·业务题】承例题20，如果投资方初始投资成本为260万，其他条件不变，则投资成本260万元小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额300万元，则A公司会计处理为：

　　正确答案』

　　借：长期股权投资　　　　　　260

　　贷：银行存款　　　　　　　　　260

　　借：长期股权投资　　　　　　 40

　　贷：营业外收入　　　　　　 　　40

　　或将上述两笔分录合为一笔。

　　(二)第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理

　　1.被投资方盈利时

　　被投资企业实现净利润时，投资企业按其享有的份额作会计处理：

　　借：长期股权投资——损益调整(应享有的份额)

　　贷：投资收益

　　【分析】这笔分录体现了“被投资方与投资方是一个整体”的理念。被投资方实现盈利，相当于投资方也实现盈利，故投资方应按比例增加投资收益。投资比例比较低的成本法下无需这样处理。

　　注意：在处理过程中，要对净利润进行两项调整：

　　(1)公允价值的调整。

　　考虑投资时被投资方是否有可辨认资产(主要考虑固定资产、无形资产、存货等)的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。例如，投资时，被投资方某项固定资产的账面价值为100万元，评估价值为120万元，则按公允价值计提的折旧高于按账面价值计提的折旧，应调减被投资方的净利润;若公允价值为80万元，则应调增被投资方的净利润。

　　(2)内部交易(投资双方之间的交易)的调整。

　　投资方出售商品给被投资方(与投资方向一致)称为顺流交易，被投资方出售商品给投资方(与投资方向相反)称为逆流交易。如果内部销售的存货到期末的时候还没有卖给外部独立的第三方，此时未实现的内部销售损益要在净利润中予以调整，然后投资方再按照调整后的净利润乘以持股比例确认投资收益。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实现内部交易损益，就应对被投资方实现的净利润进行调整。

　　【例题22·计算分析题】甲公司于2×10年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同(单位：元)。

	账面原价	已提折旧	公允价值	原预计使用年限	剩余使用年限
存货	5 000 000		7 000 000
固定资产	10 000 000	2 000 000	12 000 000	20	16
无形资产	6 000 000	1 200 000	8 000 000	10	8
小计	21 000 000	3 200 000	27 000 000

　　假定乙公司2×10年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

　　正确答案』

　　甲公司在确定其应享有乙公司2×10年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(不考虑所得税影响)：

　　调整后的净利润=6 000 000-(7 000 000-5 000 000)×80%-(12 000 000÷16-10 000 000÷20)-(8 000 000÷8-6 000 000÷10)=3 750 000(元)

　　甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000(元)

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　1 125 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1 125 000

　　【注意】

　　1.存货项目调整的是对外出售的部分，而内部顺流、逆流交易中，调整的是未实现内部交易损益(即留存的部分)。

　　2.固定资产项目的调整也可以用另一种方法，即-(12 000 000-8 000 000)÷16。

　　【例题23·计算分析题】甲公司于2×10年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×10年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×10年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×10年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。

　　正确答案』

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×10年净损益时，应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　8 400 000

　　[(48 000 000-6 000 000)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　8 400 000

　　注意一：

　　●假设甲公司取得的商品在2×10年有40%对外出售，那么调整的是未出售的部分60%(未实现的内部交易利润)。而【例题22】调整的是存货已对外出售的部分，两者一定要区分。

　　注意二：

　　●进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表(如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不纳入合并范围)，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　正确答案』

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　1 200 000

　　[(15 000 000-9 000 000)×20%]

　　贷：存货　　　　　　 　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　【分析】调整分录在合并工作底稿中体现，调整的都是报表项目，不是正常的账务处理。

　　这笔分录体现了完全权益法的思路。即将投资方与合营企业、联营企业之间的交易在合并报表中予以考虑。将甲公司和乙公司看作一个整体，存货的价值应该是900万元，多出的600万元应乘以20%调减存货。借方对应的资产类项目是长期股权投资。

　　思路：首先不考虑内部交易，直接按4 00万元的20%确认投资收益。考虑内部交易后，甲公司内部存货增加了，应调减，借方本应是乙公司的收入、费用，但因乙公司的收入、费用不纳入合并范围，故用投资收益来代替。这两笔分录合并与前面两笔分录的结果一致。

　　注意三：

　　●假定2×11年，甲公司将该商品以18 000 000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×11年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。乙公司2×11年实现的净利润为30 000 000元。甲公司的会计处理如下：

　　正确答案』

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　7 200 000

　　[(30 000 000+6 000 000)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 200 000

　　【例题24·计算分析题】甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。2×10年，甲公司将其账面价值为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出售给乙公司。至2×10年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×10年实现净利润30 000 000元。假定不考虑所得税因素。

　　『正确答案』

　　甲公司在该项交易中实现净利润6 000 000元，其中的1 200 000元是针对本公司持有的对联营企业份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下会计处理：

　　正确答案』

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　4 800 000

　　[(30 000 000-6 000 000)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 800 000

　　注意一：

　　●【分析】上道例题是乙公司卖给甲公司，乙公司的利润多了，所以要调减利润;本例题是甲公司卖给乙公司，乙公司的利润也没多，为什么要调减呢?因为现在的权益法是完全权益法，已经把甲和乙看成了一个整体。无论是甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体来看都说明内部的利润多了。

　　注意二：

　　●甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

　　正确答案』

　　借：营业收入　　　3 000 000(15 000 000×20%)

　　贷：营业成本　　　 　 1 800 000(9 000 000×20%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　【分析】合并报表是全额抵销，合营或联营企业是按比例考虑抵销。

　　思路：首先不考虑内部交易，直接按3 000万元的20%确认投资收益。考虑内部交易后，甲公司的收入、成本增加了，应调减。另外乙公司的存货增加了，贷方本应是乙公司的存货，但乙公司的存货不纳入合并范围，故用长期股权投资来代替。这两笔分录合并与前面两笔分录结果一致。

　　【注意】内部未实现交易发生损失的处理

　　投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　比如，甲公司将900万元的商品卖给乙公司，售价为800万元，且此损失由资产减值造成，那么这个减值损失不需要进行调整。乙公司实现的净利润为3 000万元，甲对乙的持股比例为20%，则甲公司确认的投资收益为600(3 000×20%)万元。

　　除了上述两项调整外，还应注意合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。

　　(3)合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　合营方向合营企业投出非货币性资产，符合下列情况之一的，合营方不确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　反之，应确认损益。

　　比如一项固定资产原价1 000万，累计折旧为200万， 以该项固定资产对外投资，该固定资产在投资时的公允价值850万，那么在投资时应确认长期股权投资的入账价值850万，同时确认固定资产的处置损益50万【850-(1 000-200)】，但是如果此时该项投资符合上述三种情况之一的，那么长期股权投资只能按照800万入账，此时不确认损益。

　　注意：此处实质上是遵循非货币性资产交换的要求进行处理。

　　2.被投资方亏损时

　　被投资企业发生亏损时，投资企业按其享有的份额作会计处理：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资(应承担的亏损)

　　注意一：

　　在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也要作相应的调整。

　　注意二：

　　如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(如长期应收款)减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　长期应收款

　　预计负债

　　若下年度被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。即先弥补备查簿中登记的未确认亏损，然后冲减预计负债、恢复长期应收款，最后恢复长期股权投资。

　　借：预计负债

　　长期应收款

　　长期股权投资

　　贷：投资收益

　　【例题25·计算分析题】甲公司持有乙公司40%的股权，20×9年12月31日的账面价值为20 000 000元，包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益。乙公司2×10年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损60 000 000元。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司2×10年应确认的投资损失为24 000 000元。但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，由甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记;

　　如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元(实质上构成对乙公司净投资)，则在长期应收账款的账面价值大于4 000 000元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元。

　　正确答案』

　　甲公司应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　24 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整　20 000 000

　　长期应收款——乙公司——超额亏损　　　　　 4 000 000

　　【拓展】假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3 000 000元(实质上构成对乙公司净投资)，根据合约另承担额外损失500 000元(假设符合预计负债确认条件)，则

　　借：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　 24 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整　20 000 000

　　长期应收款——乙公司——超额亏损 　　　　　3 000 000

　　预计负债　　　　　　　　　　　　　 　　　　　500 000

　　多出的500 000元应做备查登记。

　　【例题26·计算分析题】2×10年1月1日，A公司投资B公司，持股比例为30%，假设A公司的长期股权投资账面价值为300万元，B公司当年亏损2 000万元，A公司按照持股比例应确认亏损为600万元，大于长期股权投资的账面价值300万元。

　　假定A公司对B公司存在一项长期应收款100万元(假定无明确清收计划)，同时假定投资时双方达成协议，如果B公司出现巨额亏损，投资方还应承担一项额外损失50万元且符合预计负债确认条件。

　　正确答案』

　　这种情况下，A公司应作的处理为：

　　借：投资收益 　　　　　　　　　　　　450

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　300

　　长期应收款　　　　　　　　　　　　　100

　　预计负债　　　　　　　　　　　　　 　50

　　尚未确认亏损=2 000×30%-450=150(万元)，该部分损失在备查簿中登记。

　　【拓展】假设2×11年度，被投资方实现净利润2 000万元，投资方根据持股比例确认投资收益600万元。

　　A公司如何处理?

　　正确答案』

　　投资方处理思路：

　　①先抵减备查簿中登记的150万元未确认亏损;

　　②然后，再冲减预计负债50万元;

　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　③经过上述处理后，再恢复长期应收款金额100万元。

　　借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　(注意：如果下年度(2×11年度)投资方应享有的份额是200万元，那么只做①②的处理，不再恢复长期应收款。)

　　④经过上述恢复处理后，若还有余额，则应确认投资收益300(600-150-50-100)万元，则：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　具体业务处理时，上述四笔分录可以合作一笔分录处理，如下：

　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　 50

　　长期应收款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　 　300

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　(三)第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时

　　比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所产生的资本公积变动，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。会计处理：

　　借：长期股权投资――其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或作相反分录。

　　注意：这里是对除净利润外其他所有者权益总额的变动的调整，比如被投资方以资本公积转增资本、盈余公积转增资本这些事项都不会导致被投资方所有者权益总额发生变动，此时投资方是不需要做账务处理。

　　【例题27·计算分析题】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。

　　『正确答案』

　　A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　　9 600 000(32 000 000×30%)

　　——其他权益变动　　 1 800 000(6 000 000×30%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 600 000

　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　　 　1 800 000

　　【要点提示】权益法的主导思想就是要将长期股权投资与被投资方所有者权益的变动联系起来。被投资方所有者权益一旦发生变动，长期股权投资的账面价值要按比例相应变化。

　　(四)第四阶段，被投资方宣告分配现金股利

　　被投资方宣告分配现金股利时，投资企业按应分得的份额：

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　注意：

　　1.被投资方提取盈余公积时，所有者权益没有发生变化，投资方不做账务处理。

　　2.被投资方宣告分配股票股利及实际发放股票股利时，投资方不做处理。投资方实际收到股票股利时，作备查登记即可(股数增加，单位股票成本降低)。

　　【例题28·单选题】2010年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2 000万元，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元，甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2010年实现净利润500万元，假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2010年度损益的影响金额为(　)万元。

　　A.50　　　　　B.100

　　C.150　　　　 D.250

　　『正确答案』D

　　『答案解析』首先看是否属于企业合并，本题中持股比例为30%，不是企业合并。属于重大影响，应采用权益法核算。会计分录应是：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 2 100

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　 100

　　借：长期股权投资 　　　　　150(500×30%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 150

　　所以，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额=100+150=250(万元)。

　　【提示】本题容易出错的地方就是直接将150万元作为答案，而忽视了长期股权投资账面价值的调整。

　　【例题29·单选题】采用权益法核算，发生下列各事项时会引起投资企业长期股权投资账面价值发生增减变动的是(　)。

　　A.被投资单位接受现金捐赠当时

　　B.被投资单位接受实物捐赠当时

　　C.被投资单位宣告分派股票股利

　　D.被投资单位宣告分派现金股利

　　『正确答案』D

　　『答案解析』被投资单位接受现金捐赠、接受实物捐赠均计入营业外收入，当时投资企业不做账务处理，投资账面价值不变;被投资单位宣告分派股票股利，投资双方均不做账务处理，所以投资账面价值不变;被投资单位宣告分派现金股利，投资企业借记“应收股利”，贷记“长期股权投资”，减少长期股权投资账面价值。

　　【例题30·多选题】采用权益法核算时，下列引起长期股权投资账面价值变动的有(　)。

　　A.被投资企业实现净利润

　　B.被投资企业购入土地使用权

　　C.计提长期股权投资减值准备

　　D.被投资企业进行增资扩股

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』选项B，被投资方所有者权益没有增减变动，故投资方不需要做处理。

　　【例题31·多选题】下列有关长期股权投资的表述中，不正确的有(　)。

　　A.长期股权投资在取得时，应按取得投资的公允价值入账

　　B.企业合并取得长期股权投资而发行债券支付的手续费、佣金等应计入初始投资成本

　　C.企业取得长期股权投资时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利应计入初始投资成本

　　D.投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应以被投资单位的账面净利润为基础计算

　　『正确答案』ABCD

　　『答案解析』选项A，如果是同一控制企业合并取得的长期股权投资，长期股权投资应按照被投资方所有者权益的账面价值乘以持股比例计算入账，不是公允价值;选项B，为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额;选项C，应作为应收项目处理;选项D，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时点被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　【例题32·判断题】在采用权益法核算的情况下, 投资企业应于被投资单位宣告分派利润时，按持有表决权资本比例计算应分得的利润, 确认投资收益, 并调整长期股权投资的账面价值。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』在采用权益法核算的情况下，投资企业应于被投资单位宣告分派利润时，按持有表决权资本比例计算应分得的利润，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资” 科目，不能确认投资收益。

　　四、长期股权投资核算方法的转换

　　图示：不考虑特殊因素，持股比例在20%以下、公允价值不能可靠计量的股权投资或持股比例在50%以上的股权投资，采用成本法核算;持股比例为20%至50%的股权投资，采用权益法核算。

　　●成本法转为权益法，分为两种情况，一种是增资导致成本法转权益法，如图中箭头①所示，另一种是减资导致成本法转权益法，如图中箭头②所示;

　　●权益法转为成本法，也分为两种情况，一种是增资导致权益法转成本法，如图中箭头③所示，一种是减资导致权益法转为成本法，如图中箭头④所示。

　　(一)成本法转为权益法

　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整。

　　1.增资：总的思路是“追溯”调整。即对原持有的长期股权投资按权益法进行调整。

　　(1)原持有的长期股权投资的处理

　　●初始投资成本的调整(原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额)：

　　① 属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;

　　② 属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

　　●两次投资期间的调整(对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分)：

　　① 属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

　　② 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

　　(2)新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值;投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　【例题33·计算分析题】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辩认净资产公允价值总额为28 000 000元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　注：两个投资时点之间，B公司净资产公允价值增加了12 000 000元，其中实现净利润引起的变动是3 000 000元，同时题目条件告知“除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项”，这说明剩余部分可辨认净资产公允价值变动额9 000 000元是B公司各项资产的增值引起的，且在B公司账上没有反映。

　　(1)20×8年1月2日

　　借：长期股权投资——B公司——成本　　3 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资——B公司——成本　　6 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　6 000 000

　　对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元(40 000 000×12%)之间的差额为投资合作中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。

　　(2)对原持有10%长期股权投资账面价值的调整

　　对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元。属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　注：“追溯”调整时，是假定原来持股10%时采用权益法核算，因此对于B公司实现的净利润，应该按照持股比例确认投资收益，调整长期股权投资账面价值，因为是“追溯”调整以前年度的处理，所以“投资收益”应该换成“盈余公积”与“利润分配——未分配利润”。

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(40 000 000-28 000 000)相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资单位实现净利润部分300 000元(3 000 000×10%)，应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。

　　所以将上述手写板中的调整分录合并，即为：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　　300 000

　　——其他权益变动　　900 000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 270 000

　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　　900 000

　　2.减资：即因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的。思路是如果两次投资期间，仅仅是被投资方净利润的变动，没有引起其他资本公积的变动的事项，在被投资方可辨认净资产公允价值变动的时，只需要追溯净利润的变动部分，其他资本公积不需要追溯调整。

　　【例题34·计算分析题】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元，假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项，本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　【参考答案】

　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

　　(1)确认长期股权投资处置损益

　　借：银行存款　　　　　　　18 000 000

　　贷：长期股权投资——B公司　　10 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　8 000 000

　　(2)调整长期股权投资账面价值

　　注意：

　　两个时点之间，B公司可辨认净资产公允价值变动了35 000 000元，其中25 000 000元是B公司实现净利润引起的，同时因为题目条件告知“除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项”，所以剩余的B公司可辨认净资产公允价值变动额10 000 000元是因为B公司各项资产增值引起的(没有在B公司账上反映)，对于这部分金额，A公司不需要做调整(这一处理不同于增资的情况)。

　　所以，只需根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000 000元(25 000 000×40%)，调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　10 000 000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　7 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　【拓展】如果上例中条件变为：初始投资日至处置部分投资时，被投资方可辨认净资产公允价值变动额35 000 000(80 000 000-45 000 000)元中，有25 000 000元是被投资方实现净利润引起的，另外有5 000 000元是B公司(可供出售金融资产公允价值变动等引起的)资本公积的增加额，那么对于这部分金额，按权益法调整时，还需要做如下分录：

　　借：长期股权投资——B公司——其他权益变动　2 000 000(5 000 000×40%)

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　(二)权益法转为成本法

　　1.增资：因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——应将权益法改为成本法，属于多次交易达到企业合并的情况之一。

　　应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本。在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

　　参见【例题10·计算分析题】。

　　2.减资：因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的——应将权益法改为成本法。

　　(1)转换时——应以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。注意明细账的结转。

　　(2)以后期间，按成本法处理。

　　【例题35·计算分析题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2×10年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。

　　『正确答案』

　　甲公司确认处置部分投资相关的会计处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　9 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司——成本　　　　　6 500 000

　　——损益调整　　　1 500 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　补充一笔分录：

　　借：长期股权投资——乙　　　8 000 000

　　贷：长期股权投资——乙——成本　　　6 500 000

　　——损益调整　1 500 000

　　小结：

　　成本法转为权益法的两种情况，均需要“追溯”调整;

　　权益法转成本法时，增资情况下，需要“追溯”调整;减资情况下，不需要“追溯”调整。

　　五、长期股权投资的减值和处置

　　(一)长期股权投资的减值

　　1.对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定计提减值，计提的减值不允许转回。

　　2.其他三类长期股权投资(对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资)的减值，应依据《企业会计准则第8号――资产减值》的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。

　　(二)长期股权投资的处置

　　1.基本分录：

　　借：银行存款

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资

　　投资收益(倒挤，或借记)

　　采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。分录：

　　借：资本公积

　　贷：投资收益

　　或作相反分录。

　　【例题36·计算分析题】A公司原持有B公司40%的股权，2×10年11月30日，A公司出售所持有B公司股权中的25%，出售时A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为：投资成本36 000 000元，损益调整为9 600 000元，其他权益变动6 000 000元，出售取得价款14 100 000元。

　　『正确答案』

　　(1)A公司确认处置损益的账务处理为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　14 100 000

　　贷：长期股权投资——B公司——成本　　　　　9 000 000

　　——损益调整　　　2 400 000

　　——其他权益变动　1 500 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　(2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

　　借：资本公积——其他资本公积——B公司　1 500 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　【例题37·单选题】 某企业处置一项权益法核算的长期股权投资，长期股权投资各明细科目的金额为：成本200万元，损益调整借方100万元，其他权益变动借方20万元。处置该项投资收到的价款为350万元。处置该项投资的收益为(　)万元。

　　A.350　　 B.320

　　C.30　　　D.50

　　『正确答案』D

　　『答案解析』处置该项投资的收益=[350-(200+100+20)]+20=50(万元)。