第四章 　收入

　　第一节 销售商品收入

　　一、销售商品收入的确认

　　销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认：

　　(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

　　企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

　　判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。

　　如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

　　(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

　　(3)相关的经济利益很可能流入企业。

　　相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在销售商品时，如估计销售价款不是很可能收回，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

　　如果企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明相关的经济利益很可能流入企业。

　　如果企业判断销售商品收入满足确认条件而予以确认，同时确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原会计处理，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。

　　如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损、资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。

　　(4)收入的金额能够可靠地计量。

　　(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　根据收入和费用配比原则，企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。因此，如果成本不能可靠计量，相关的收入就不能确认。若已收到价款，应将已收到的价款确认为负债。

　　二、一般销售商品收入金额的计量

　　在进行销售商品的会计处理时，首先要考虑销售商品是否符合收入确认条件。同时符合所规定的五个确认条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本。

　　销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入;交款提货销售商品的，在开出发票账单收到货款时确认收入。

　　企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。通常情况下，从购货方已收或应收的合同或协议价款即为其公允价值，应当以此确定销售商品收入的金额。

　　企业销售商品所实现的收入以及结转的相关销售成本，通过“主营业务收入”、“主营业务成本”等科目核算。

　　满足收入确认条件，确认收入时：

　　借：银行存款(或应收账款、应收票据等)

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　结转销售成本时：

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　三、商品已经发出，但不符合销售商品收入确认条件的商品

　　如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的五个条件，不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”科目。“发出商品”科目核算已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。

　　需要指出：发出商品不符合收入确认条件时，如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额：

　　借：应收账款

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)

　　注意：如果纳税义务没有发生，则不需进行上述处理。

　　企业对于发出的商品，在不能确认收入时，应按发出商品的实际成本：

　　借：发出商品

　　贷：库存商品

　　待已发出商品满足收入确认条件时，一方面应确认收入，一方面应结转销售成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：发出商品

　　注意：“发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。

　　【例题2· 单选题】企业对于已经发出但不符合收入确认条件的商品，其成本应借记的科目是( 　)。(2007年考题)

　　A.在途物资 B.发出商品

　　C.库存商品 D.主营业务成本

　　【答案】B

　　【解析】分录是：

　　借：发出商品

　　贷：库存商品

　　注意：企业发出了商品，但不符合收入确认条件，应做上述会计核算。

　　【例题3· 判断题】企业对于发出的商品，不符合收入确认条件的，应按其实际成本编制会计分录：借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。(　 )(2009年考题)

　　【答案】√

　　【例题4· 判断题】已完成销售手续、但购买方在当月尚未提取的产品，销售方仍应作为本企业库存商品核算。(　 ) (2009年考题)

　　【答案】 ×

　　【解析】这种情况下企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方了，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，这批商品不再属于企业的资产。

　　四、商业折扣、现金折扣、销售折让的处理

　　(一)商业折扣

　　商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

　　企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　(二)现金折扣

　　现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示，例如，“2/10，1/20，N/30”表示：

　　企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。

　　特别注意：在计算现金折扣时，销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。

　　【例题5· 单选题】甲工业企业销售产品每件230元，若客户购买达到100件及以上的，可得到20元/件的商业折扣。某客户2009年12月10日购买该企业产品100件，按规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。适用的增值税税率为17%。该企业于12月16日收到该笔款项时，应给予客户的现金折扣为( )元。(假定计算现金折扣时不考虑增值税)

　　A. 714 B. 0

　　C. 210 D. 420

　　【答案】 D

　　【解析】 应给予客户的现金折扣=(230-20)×100×2%=420(元)

　　【例题6· 判断题】现金折扣和销售折让，均应在实际发生时计入当期“财务费用”。( )

　　【答案】 ×

　　【解析】 对于企业在销售收入确认之后发生的销售折让，应在实际发生时冲减发生当期的收入。

　　【例题7· 单选题】某企业2008年8月1日赊销一批商品，售价为120 000元(不含增值税)，适用的增值税税率为17%。规定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30，计算现金折扣时考虑增值税。客户于2008年8月15日付清货款，该企业收款金额为(　 )元。(2009年考题)

　　A.118 800 B.137 592

　　C.138 996 D.140 400

　　【答案】 C

　　【解析】该企业收款金额=120 000×(1+17%)×(1-1%)=138 996(元)。

　　注意：在此题目的分析中需要关注现金折扣计算的基础，即增值税是否考虑在内，题目条件已经明确告知，考试中要认真审核题目。

　　(三)销售折让

　　销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

　　销售折让如果发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认。

　　已确认销售收入的售出商品发生销售折让，且不属于资产负债表日后事项的，应在发生时冲减当期销售商品收入;如按规定允许扣减增值税税额的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额。

　　借：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　贷：银行存款(或应收账款等)

　　【例题8· 单选题】某企业某月销售商品发生商业折扣20万元、现金折扣15万元、销售折让25万元。该企业上述业务计入当月财务费用的金额为( 　)万元。(2008年考题)

　　A.15　　　 B.20　　　 C.35　　　 D.45

　　【答案】A

　　【解析】本题目考核了商业折扣、现金折扣、销售折让的处理，三者中只有现金折扣在财务费用科目中体现，因此答案应该选择A。

　　五、销售退回的处理

　　企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应分别不同情况进行会计处理：

　　(1)尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应将已记入“发出商品”科目的商品成本金额转入“库存商品”科目。

　　借：库存商品

　　贷：发出商品

　　(2)已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本，如按规定允许扣减增值税税额的，应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。

　　冲减当期销售商品收入，同时冲减已确认的应交增值税销项税额：

　　借：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　贷：银行存款(或应收账款等)

　　同时，冲减当期销售商品成本：

　　借：库存商品

　　贷：主营业务成本

　　六、采用预收款方式销售商品的处理

　　采用预收款方式销售商品，销售方应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。

　　预收货款时：

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　发出商品时确认收入：

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　同时，结转销售商品的实际成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　七、采用支付手续费方式委托代销商品的处理

　　在这种销售方式下，委托方在发出商品时，通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入，同时将应支付的代销手续费计入销售费用;受托方应在代销商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费，确认劳务收入。

　　委托方：已经发出但尚未确认销售收入的商品成本可通过“委托代销商品”科目核算。

　　企业发出委托代销的商品时：

　　借：委托代销商品

　　贷：库存商品

　　收到受托方开具的代销清单时，根据代销清单上注明的已销商品情况，按合同或协议价确定的销售收入：

　　借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　同时结转已销商品的成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：委托代销商品

　　委托方计算确定的代销手续费：

　　借：销售费用

　　贷：应收账款

　　受托方：可通过“受托代销商品”、“受托代销商品款”等科目，对受托代销商品进行核算。

　　确认代销手续费收入时：

　　借：受托代销商品款

　　贷：其他业务收入等

　　【例题9· 单选题】甲公司本年度委托乙商店代销一批零配件，代销价款300万元。本年度收到乙商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的50%，甲公司收到代销清单时向乙商店开具增值税发票。乙商店按代销价款的5%收取手续费。该批零配件的实际成本为180万元。则甲公司本年度因此项业务应确认的销售收入为( )万元。

　　A. 300 B. 180 C. 150 D. 90

　　【答案】 C

　　【解析】 A公司本年度因此项业务应确认的销售收入=300×50%=150(万元)

　　【例题10· 单选题】企业采用支付手续费方式委托代销商品，委托方确认商品销

　　售收入的时间是( )。(2008年考题)

　　A.签订代销协议时 B.发出商品时

　　C.收到代销清单时 D.收到代销款时

　　【答案】 C

　　八、销售材料等存货的处理

　　企业销售原材料、包装物等存货也视同商品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售处理。企业销售原材料、包装物等存货实现的收入作为“其他业务收入”处理;结转的相关成本作为“其他业务成本”科目处理。

　　企业销售原材料等确认其他业务收入时：

　　借：银行存款(或应收账款)

　　贷：其他业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　同时，结转出售原材料等的实际成本：

　　借：其他业务成本

　　贷：原材料

　　【例题11· 判断题】企业出售原材料取得的收入计入主营业务收入中，其成本计入主营业务成本中。(　 )

　　【答案】×

　　【解析】企业出售原材料取得的收入应该确认其他业务收入，结转其他业务成本。

　　【例题12· 判断题】企业出售原材料取得的款项扣除其成本及相关费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。( )(2007年考题)

　　【答案】×

　　【解析】应该确认其他业务收入，结转其他业务成本。

　　【例题13· 多选题】下列各项中，工业企业应确认为其他业务收入的有(　 )。(2009年考题)

　　A.对外销售材料收入 　　B.出售专利所有权收入

　　C.处置营业用房净收益 D.转让商标使用权收入

　　【答案】AD

　　【解析】选项B出售无形资产所有权和选项C处置营业用房都是非日常经营活动，取得的处置净损益要记入到营业外收支中，不记入到其他业务收入科目。

　　【例题14· 计算分析题】

　　(2)3月8日，向B公司销售W商品一批，开出的增值税专用发票上注明的售价为150万元，增值税为25.5万元，该批W商品实际成本为120万元，款项尚未收到。

　　(3)销售给B公司的部分W商品由于存在质量问题，3月20日B公司要求退回3月8日所购W商品的50%，经过协商，甲上市公司同意了B公司的退货要求，并按规定向B公司开具了增值税专用发票(红字)，发生的销售退回允许扣减当期的增值税销项税额，该批退回的W商品已验收入库。

　　要求：根据上述业务编制会计分录。(2007年计算题的一部分)

　　【答案】

　　(2)借：应收账款　　 　175.5

　　贷：主营业务收入　　 150

　　应交税费――应交增值税(销项税额)25.5

　　借：主营业务成本　 120

　　贷：库存商品　　　 　120

　　(3)借：主营业务收入　 　 75

　　应交税费——应交增值税(销项税额)12.75

　　贷：应收账款　　 87.75

　　借：库存商品　 　60

　　贷：主营业务成本 　60

　　【例题15· 计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。商品销售价格不含增值税，在确认销售收入时逐笔结转销售成本。假定不考虑其他相关税费。2008年6月份甲公司发生如下业务：

　　(1)6月2日，向乙公司销售A商品1 600件，标价总额为800万元(不含增值税)，商品实际成本为480万元。为了促销，甲公司给予乙公司15%的商业折扣并开具了增值税专用发票。甲公司已发出商品，并向银行办理了托收手续。

　　(2)6月10日，因部分A商品的规格与合同不符，乙公司退回A商品800件。当日，甲公司按规定向乙公司开具增值税专用发票(红字)，销售退回允许扣减当期增值税销项税额，退回商品已验收入库。

　　(3)6月15日，甲公司将部分退回的A商品作为福利发放给本公司职工，其中生产工人500件，行政管理人员40件，专设销售机构人员60件，该商品每件市场价格为0.4万元(与计税价格一致)，实际成本0.3万元。

　　(4)6月25日，甲公司收到丙公司来函。来函提出，2008年5月10日从甲公司所购B商品不符合合同规定的质量标准，要求甲公司在价格上给予10%的销售折让。该商品售价为600万元，增值税额为102万元，货款已结清。经甲公司认定，同意给予折让并以银行存款退还折让款，同时开具了增值税专用发票(红字)。

　　除上述资料外，不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)逐笔编制甲公司上述业务的会计分录。

　　(2)计算甲公司6月份主营业务收入总额。

　　(“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称; 答案中的金额单位用万元表示) (2009年考题 计算分析题)

　　【答案】

　　(1)

　　①借：应收账款　 795.6

　　贷：主营业务收入　 680

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 115.6

　　借：主营业务成本　 480

　　贷：库存商品　 480

　　②借：主营业务收入 　340

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 57.8

　　贷：应收账款　 397.8

　　借：库存商品　 240

　　贷：主营业务成本　 240

　　③借：生产成本　 234　(500×0.4×1.17)

　　管理费用　 18.72　(40×0.4×1.17)

　　销售费用 　28.08　(60×0.4×1.17)

　　贷：应付职工薪酬　 280.8

　　借：应付职工薪酬　 280.8

　　贷：主营业务收入　 240〔(500+40+60)×0.4〕

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 40.8

　　借：主营业务成本　 180〔(500+40+60)×0.3〕

　　贷：库存商品　 180

　　④借：主营业务收入　 60

　　应交税费——应交增值税(销项税额)10.2

　　贷：银行存款　 70.2

　　注意：这里是不用对营业成本做调整，因为这里企业只是针对产品的销售价格给出了10%的销售折让，这部分商品的成本是没有变动的，所以不用对营业成本做调整。

　　(2)6月份主营业务收入的总额=680-340+240-60=520(万元)