第三节　投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产的后续计量有成本模式与公允价值模式两种，企业可在两者中选择其一进行计量，但采用公允价值模式计量应满足一定的条件。

　　一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　可以比照固定资产、无形资产的处理思路理解。

　　核算要点总结：

　　1.设置“投资性房地产”科目核算;

　　2.要按期(月)计提折旧或进行摊销，通过“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目核算，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。

　　3.应比照固定资产、无形资产来计提减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

　　【例题9·计算分析题】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。

　　要求：作出甲公司的会计处理。

　　甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)每月计提折旧

　　每月计提的折旧=(72 000 000÷20)÷12=300 000(元)

　　借：其他业务成本——出租写字楼折旧　　　　　300 000

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　300 000

　　(2)每月确认租金收入

　　借：银行存款(或其他应收款)　　　　　　　　400 000

　　贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入　　　400 000

　　二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　(一)采用公允价值模式的前提条件

　　同时满足以下两个条件：

　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　(二)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　核算要点：

　　1.同样要设置“投资性房地产”科目核算：明细科目为“成本”、“公允价值变动”;

　　2.与采用成本模式计量的区别是：采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。

　　3.设置“公允价值变动损益”科目核算期末投资性房地产公允价值变动的影响。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。

　　待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目。

　　4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　【例题10·计算分析题】2×10年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

　　2×10年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额，该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

　　在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点，2×10年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。

　　要求：

　　根据上述资料编制甲企业相关的账务处理。

　　『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)2×10年12月1日，甲公司出租写字楼

　　借：投资性房地产——写字楼——成本　　　　80 000 000

　　贷：固定资产——写字楼　　　　　　　　　　80 000 000

　　(2)2×10年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

　　借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动　4 000 000

　　贷：公允价值变动损益——投资性房地产　　　　　4 000 000

　　【例题11·计算分析题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。2009年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2009年12月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。2010年12月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。

　　要求：

　　根据上述资料编制甲企业相关的账务处理。

　　『正确答案』甲企业的账务处理如下：

　　(1)2009年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租

　　借：投资性房地产——××写字楼——成本　　　　　90 000 000

　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　注：“开发产品”科目相当于房地产企业的存货类科目。

　　(2)2009年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

　　借：投资性房地产——××写字楼——公允价值变动　2 000 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　(3)2010年12月31日，公允价值又发生变动

　　借：投资性房地产——××写字楼——公允价值变动　1 000 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　三、投资性房地产后续计量模式的变更

　　1.要求规定：

　　(1)企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

　　(2)成本模式符合条件的情况下可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。

　　(3)企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一;同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　2.处理：

　　成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)。具体处理为：

　　借：投资性房地产——成本(变更日的公允价值)

　　投资性房地产累计折旧(摊销)(已计提的折旧或摊销)

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产(账面余额)

　　利润分配——未分配利润[(公允价值—账面价值)×90%，或借记]

　　盈余公积[(公允价值—账面价值)×10%，或借记]

　　(假定上述处理不考虑所得税的影响)

　　【例题12·计算分析题】甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2×11年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。2×11年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。(假定不考虑所得税的影响)

　　假设甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

　　要求：

　　根据上述资料编制甲企业相关的账务处理。

　　『正确答案』甲企业的账务处理如下：

　　借：投资性房地产——××写字楼(成本) 　95 000 000(变更日公允价值)

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　2 700 000

　　贷：投资性房地产——××写字楼　　　　　　 90 000 000

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　6 930 000

　　盈余公积　 　 　　　　　　　　　　　　　　770 000

　　【例题13·判断题】一般情况下，同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式对不同的投资性房地产项目进行后续计量。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』一般情况下，同一企业对投资性房地产只能采用一种后续计量模式。

　　【例题14·判断题】企业对投资性房地产，无论采用何种计量模式，均应计提折旧或进行摊销。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。