考点精解(19章)

　　考点一：财务报表概述

　　(一)财务报表的构成 财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表(或股东权益，下同)以及附注。

　　(二)财务报表的种类 财务报表可以按照不同的标准进行分类。

　　(1)按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务

　　报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。

　　(2)按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报表，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

　　考点二：合并财务报表范围的确定

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

　　(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　(三)在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　(四)所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司 2.已宣告破产的原子公司 3.母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。

　　考点三：编制合并财务报表的程序

　　(一)对子公司的个别财务报表进行调整

　　(二)编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

　　(三)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

　　(四)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。

　　(五)计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

　　(六)填列合并财务报表。

　　考点四：调整分录的编制

　　(一)对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

　　1.同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

　　2.非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　(二)将对子公司的长期股权投资调整为权益法 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。

　　考点五：抵销分录的编制

　　一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本—年初 —本年 资本公积—年初 —本年 盈余公积—年初 —本年 未分配利润—年末(子公司) 商誉(借方差额) 贷：长期股权投资(母公司) 少数股东权益(子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例) 未分配利润—年初(合并当期为“营业外收入”)(贷方差额) 注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

　　二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润—年初 贷：提取盈余公积 对所有者(或股东)的分配 未分配利润—年末 应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。

　　三、内部债权与债务项目的抵销

　　(一)内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付账款与预收账款;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同)与应付债券;(5)应收股利与应付股利;(6)其他应收款与其他应付款。 抵销分录为： 借：债务类项目贷：债权类项目

　　(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为： 借：投资收益 贷：财务费用

　　(三)内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下： 首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为： 借：应收账款—坏账准备 贷：未分配利润—年初 然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。 即：借：应收账款—坏账准备 贷：资产减值损失 或：借：资产减值损失 贷：应收账款—坏账准备 具体做法是： 先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

　　四、内部商品销售业务的抵销

　　(一)不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 借：未分配利润—年初(年初存货中包含的未实现内部销售利润) 营业收入(本期内部商品销售产生的收入) 贷：营业成本 存货(期末存货中未实现内部销售利润) 上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。 针对考试，将上述抵销分录分为： (1)将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润—年初(年初存货中未实现内部销售利润) 贷：营业成本 (2)将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入(本期内部商品销售产生的收入) 贷：营业成本 (3)将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货(期末存货中未实现内部销售利润) 若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润 借：递延所得税资产 贷：未分配利润—年初 确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率 和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。 即：借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或借：所得税费用 贷：递延所得税资产

　　(二) 存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数， 借：存货—存货跌价准备 贷：未分配利润—年初 然后抵销存货跌价准备期初数与期末数的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

　　五、内部固定资产交易的处理

　　(一)未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润—年初 贷：固定资产—原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润) 2.将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产—累计折旧(期初累计多提折旧) 贷：未分配利润—年初 3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 (1)一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产 借：营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入) 贷：营业成本(本期内部固定资产交易产生的销售成本) 固定资产—原价(本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润) (2)一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 借：营业外收入 贷：固定资产—原价 4.将本期多提折旧抵销 借：固定资产—累计折旧(本期多提折旧) 贷：管理费用

　　(二)发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销 将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。 (1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润—年初 贷：营业外收入(期初固定资产原价中未实现内部销售利润) (2)将期初累计多提折旧抵销 借：营业外收入(期初累计多提折旧) 贷：未分配利润—年初 (3)将本期多提折旧抵销 借：营业外收入(本期多提折旧) 贷：管理费用 内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。

　　考点六：合并现金流量表

　　合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。

　　(一)编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

　　(二)合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

　　考点七：母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

　　(一)母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映 1.增加子公司 (1)同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。 (2)非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。 2.处置子公司 在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。

　　(二)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映 1.增加子公司 (1)同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续记量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。 (2)非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 2.处置子公司 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　(三)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映 1.增加子公司 (1)同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 (2)非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 2.处置子公司 母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　疑难问题解答 【问】连续编制合并报表时将长期股权投资由成本法调整为权益法，如何编制调整分录?

　　答：(1)对于应享有子公司以前年度实现净利润的份额 借：长期股权投资 贷：未分配利润—年初(子公司以前年度实现的净利润×母公司持股比例) (2)对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 贷：投资收益(子公司净利润×母公司持股比例) (3)对于以前年度收到子公司分派的现金股利或利润 借：未分配利润—年初(子公司以前年度分派股利总额×母公司持股比例) 贷：长期股权投资 (4)对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益(子公司分派股利总额×母公司持股比例) 贷：长期股权投资学(5)对于子公司除净损益以外以前年度所有者权益的增加借：长期股权投资 贷：资本公积—年初(子公司以前年度其他权益增加额×母公司持股比例) (6)对于子公司本期除净损益以外所有者权益的增加 借：长期股权投资 贷：资本公积(子公司本期其他权益增加额×母公司持股比例)