第六节 固定资产及投资性房地产

　　一、固定资产

　　(一)固定资产概述

　　1、固定资产的概念和特征

　　固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

　　(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;

　　(2)使用寿命超过一个会计年度。

　　某一资产项目，如果要作为固定资产加以确认，首先要符合固定资产的定义;其次，还需要同时满足固定资产的确认条件：一是经济利益很可能流入企业;二是成本能够可靠计量。

　　2、固定资产的分类

　　(1)按照经济用途分类

　　固定资产按照经济用途划分，可以分为：生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产。

　　(2)综合分类

　　①生产经营用固定资产;

　　②非生产经营用固定资产;

　　③租出(经营性租出)

　　④不需用固定资产

　　⑤未使用固定资产

　　⑥土地(指过去已经估价单独入账的土地。因征地支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权应作为无形资产管理，不作为固定资产管理)

　　⑦融资租入固定资产(视为自有的固定资产)

　　3、固定资产核算的科目设置

　　企业一般需要设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”、“固定资产清理”等科目。

　　此外，企业固定资产、在建工程、工程物资发生减值的，还应当设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值准备”等科目进行核算。

　　(二)取得固定资产

　　1.外购固定资产

　　企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费(如：不能抵扣的增值税、契税、耕地占用税、车辆购置税等)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。(注意：不含人员培训费)

　　注意：按照新的增值税条例和实施细则，一般纳税人从2009年1月1日起，购买的主要用于生产经营的机器设备等固定资产(以下简称动产)，按照扣税凭证注明的增值税可以从销项税额中抵扣。但购买的建筑物、构筑物及相关配套设施(以下简称不动产)不能抵扣进项税。

　　具体账务处理如下：

　　(l)购入不需要安装的固定资产(这里指动产)。

　　借：固定资产 (按照取得成本)

　　应交税费---应交增值税(进项税额) (按照可以抵扣的增值税进项税)

　　贷：银行存款等

　　(2)购入需要安装的固定资产(这里指动产)。

　　先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

　　购入时：

　　借：在建工程 (按照取得成本)

　　应交税费---应交增值税(进项税额) (按照可以抵扣的增值税进项税)

　　贷：银行存款等

　　安装时：

　　借：在建工程

　　贷：银行存款、应付职工薪酬等

　　达到预定可使用状态时：

　　借：固定资产

　　贷：在建工程

　　注意：企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定

　　资产。按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　【例题1·单选题】某企业属于一般纳税人，2009年5月购入一台需要安装的生产设备，取得的增值税发票上注明的设备买价为50000元，增值税额为8500元，支付的运杂费为1500元，设备安装时领用生产用材料的成本为1000元(不含税)，购进该批材料的增值税为170元。该固定资产的成本为( )元。

　　A. 63170 B. 52500 C. 63000 D. 61170

　　【答案】B

　　【解析】该固定资产的成本=50000+1500+1000=52500(元)

　　【例题2·判断题】企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。( )(2009年)

　　【答案】正确

　　2.建造固定资产

　　企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。

　　自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。

　　(1)自营工程。

　　购入工程物资用于动产时：

　　借：工程物资

　　应交税费---应交增值税(进项税额) (可以抵扣的增值税进项税)

　　贷：银行存款

　　注意：购入工程物资用于不动产时，增值税进项税不能抵扣，记入工程物资的成本。

　　领用工程物资时：

　　借：在建工程

　　贷：工程物资

　　在建工程(用于机器设备等动产)领用本企业原材料时：

　　借：在建工程(按材料的成本)

　　贷：原材料

　　在建工程(用于建筑物等不动产)领用本企业原材料时：

　　借：在建工程(按材料的成本+进项税额转出)

　　贷：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　在建工程(用于机器设备等动产)领用本企业生产的商品时：(不视同销售)

　　借：在建工程(按商品的成本)

　　贷：库存商品

　　在建工程(用于建筑物等不动产)领用本企业生产的商品时：(视同销售)

　　借：在建工程(按商品成本+销项税额)

　　贷：库存商品

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　自营工程发生的其他费用(如分配工程人员工资等)：

　　借：在建工程

　　贷：银行存款、应付职工薪酬等

　　自营工程达到预定可使用状态时，按其成本：

　　借：固定资产

　　贷：在建工程

　　(2)出包工程。

　　企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款：

　　借：在建工程

　　贷：银行存款等

　　工程完成时按合同规定补付的工程款，分录同上。

　　工程达到预定可使用状态时：

　　借：固定资产

　　贷：在建工程

　　(三)固定资产的折旧

　　1.固定资产折旧概述

　　折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

　　应计折旧额----是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

　　使用寿命、净残值一经确定，不得随意变更。

　　影响折旧的因素主要有以下几个方面：

　　(1)固定资产原价

　　(2)预计净残值

　　(3)固定资产减值准备

　　(4)固定资产的使用寿命

　　企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：

　　①该项资产预计生产能力或实物产量;

　　②该项资产预计有形损耗;

　　③该项资产预计无形损耗;

　　④法律或者类似规定对该项资产使用的限制。

　　计提折旧的范围：

　　除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：

　　第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产;

　　第二，单独计价入账的土地。

　　在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

　　(1)固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　(2)固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

　　(3)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　注意：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　【例题3·多选题】下列各项固定资产，不应当计提折旧的有( )。

　　A.季节性停用的固定资产

　　B.单独计价入账的土地

　　C.经营租入的固定资产

　　D.已提足折旧仍继续使用的固定资产

　　【答案】BCD

　　【解析】两种情况不计提折旧，一是单独计价入账的土地是不计提折旧的;二是已经提

　　足折旧继续使用的固定资产。

　　【例题4·多选题】下列各项固定资产，应当计提折旧的有( )。(2007年)

　　A.闲置的固定资产

　　B.单独计价入账的土地

　　C.经营租出的固定资产

　　D.已提足折旧仍继续使用的固定资产

　　【答案】AC

　　【解析】选项B单独计价入账的土地是不计提折旧的。

　　【例题5·多选题】下列各项，影响固定资产折旧的因素有( )。(2007年)

　　A.预计净残值

　　B.原价

　　C.已计提的减值准备

　　D.使用寿命

　　【答案】ABCD

　　【例题6·判断题】(2007年考题·判断)对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产、待办理竣工决算后，若实际成本与原暂估价值存在差异的，应调整已计提折旧。( )

　　【答案】错误

　　【解析】不应调整已计提折旧。

　　2.固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

　　(1)年限平均法

　　年限平均法又称直线法，采用这种方法计算的每期折旧额相等。

　　其计算公式如下：

　　年折旧率=(1-预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产原价×月折旧率

　　注意：如果题目中不知道净残值率，而是已知净残值：

　　年折旧额=(原值-净残值)÷预计使用寿命

　　(2)工作量法

　　工作量法是指根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。

　　其基本计算公式如下：

　　单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　(3)双倍余额递减法

　　双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初的净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

　　计算公式如下：

　　年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率

　　注意：实行双倍余额递减法不考虑净残值。应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。

　　(4)年数总和法

　　年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。

　　计算公式如下：

　　年折旧率=(预计使用寿命-已使用年限)÷[预计使用寿命×(预计使用寿命+1)÷2]×100%

　　年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=(固定资产原价-预计净残值)×月折旧率

　　注意：已计提减值准备的固定资产，应当按照该项资产的账面价值(固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额)以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。

　　3、固定资产折旧的账务处理

　　固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目的贷方，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

　　借：制造费用 (基本生产车间固定资产的折旧)

　　管理费用 (管理部门固定资产的折旧)

　　销售费用 (专设销售部门固定资产的折旧)

　　其他业务成本 (经营租出固定资产的折旧)

　　在建工程 (自行建造固定资产过程中使用的固定资产的折旧)

　　研发支出 (研发过程中使用的固定资产的折旧)

　　贷：累计折旧

　　【例题7·多选题】企业对固定资产计提折旧时，其折旧额应根据不同情况分别计入( )。

　　A.销售费用　 　B.制造费用

　　C.财务费用　　 D.其他业务成本

　　【答案】ABD

　　【解析】专设销售部门使用的固定资产的折旧额计入销售费用，生产部门使用的固定资产的折旧额计入制造费用，经营出租的固定资产的折旧额计入其他业务成本。

　　【例题8·单选题】某企业2009年6月15日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为430万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20。在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下，2009年该设备应计提的折旧额为( )万元。

　　A. 70　　 B. 86

　　C. 42　　 D. 84

　　【答案】B

　　【解析】2009年该设备应计提的折旧额=430×2÷5×6÷12=86(万元)

　　【例题9·单选题】某企业2002年11月1日购入一项固定资产。该固定资产原价为498万元，预计使用年限为5年，预计净残值为5万元，按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产2003年应计提的折旧额是( )万元。(2003年会计师考题)

　　A.98.6 B.119.52 C.185.92 D.192.56

　　【答案】D

　　【解析】

　　第1年折旧额 (2002年12月～2003年11月) 498×40%=199.2(万元);

　　第2年折旧额(2003年12月～2004年11月)(498-199.2)×40%=119.52(万元);

　　2003年应计提的折旧额=199.2×11/12+119.52×1/12=192.56(万元)。

　　【例题10·单选题】某企业2009年6月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2009年该设备应计提的折旧额为( )万元。

　　A. 240 B. 140 C. 120 D. 148

　　【答案】C

　　【解析】2009年该设备应计提的折旧额=(740-20)×5÷15÷2=120(万元)

　　【例题11·单选题】某企业2008年8月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2009年该设备应计提的折旧额为( )万元。

　　A.160 B.224 C.240 D.192

　　【答案】B

　　【解析】2009年该设备应计提的折旧额=(740-20)×5/15×8/12+(740-20)×4/15×4/12=224(万元)。

　　【例题12·单选题】某企业于20×6年12月31日购入一项固定资产，其原价为200万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0.8万元，采用双倍余额递减法计提折旧。20×7年度该项固定资产应计提的年折旧额为( )万元。(2007年)

　　A.39.84 B.66.4

　　C.79.68 D.80

　　【答案】D

　　【解析】200×2/5=80(万元)

　　【例题13·多选题】下列关于固定资产计提折旧的表述，正确的有( )。(2009年)

　　A.提前报废的固定资产不再补提折旧

　　B.固定资产折旧方法一经确定不得改变

　　C.已提足折旧但仍继续使用的固定资产不再计提折旧

　　D.自行建造的固定资产应自办理竣工决算时开始计提折旧

　　【答案】AC

　　【解析】选项B，固定资产的折旧方法一经确定不得随意变更，当与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大变更的，应当改变固定资产折旧方法;选项D，自行建造的固定资产，已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　(四)固定资产的后续支出

　　固定资产的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　①固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本(资本化)，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除;不满足固定资产的确认条件的，在发生时直接计入当期损益。

　　②固定资产的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等(费用化)。企业发生的大修理费用，有确凿证据表明，符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本(资本化)。

　　在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

　　企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当费用化，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目;企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(五)固定资产的处置

　　固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。

　　具体包括以下几个环节：

　　1、固定资产转入清理

　　借：固定资产清理 (按该项固定资产的账面价值)

　　累计折旧 (按已计提的累计折旧)

　　固定资产减值准备(按已计提的减值准备)

　　贷：固定资产 (按其账面原价)

　　2、发生的清理费用等

　　借：固定资产清理 (按清理过程中应支付的相关税费)

　　贷：银行存款

　　应交税费——应交营业税(处置不动产)

　　3、收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等

　　借：银行存款(或原材料等)

　　贷：固定资产清理

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　4、保险赔偿等的处理

　　借：其他应收款

　　贷：固定资产清理

　　5、清理净损益的处理

　　①如为借方余额，属于净损失：

　　借：营业外支出

　　贷：固定资产清理

　　②如为贷方余额，属于净收益：

　　借：固定资产清理

　　贷：营业外收入

　　【例题14·单选题】某企业对账面原价为110万元，累计折旧为70万元的某一项固定资产(不动产)进行清理。清理时发生清理费用5万元，清理收入100万元(按5%的营业税率交纳营业税，其他税费略)。该固定资产的清理净收入为( )万元。

　　A. 50 B. 35

　　C. 41 D. 45

　　【答案】A

　　【解析】该固定资产的清理净收入=100-(110-70)-5-100×5%=50(万元)

　　【例题15·多选题】下列各项中，会对处置固定资产损益有影响的因素有( )。

　　A.累计折旧 B.营业税

　　C.增值税 D.清理净收入

　　【答案】ABD

　　【例题16·多选题】“固定资产清理”账户的借方登记的项目有( )。

　　A.转入清理的固定资产的净值

　　B.变价收入

　　C.结转的清理净收益

　　D.结转的清理净损失

　　【答案】AC

　　【解析】转入清理的固定资产的净值在“固定资产清理”账户的借方核算;固定资产变

　　价收入在“固定资产清理”账户贷方核算;结转的清理净收益在“固定资产清理”账户的借方核算;结转的清理净损失在“固定资产清理”账户的贷方核算。

　　【例题17·判断题】企业发生毁损的固定资产的净损失，应计入营业外支出。( )(2007年)

　　【答案】正确

　　【例题18·单选题】某企业转让一台旧设备，取得价款56万元，发生清理费用2万元。该设备原值为60万元，已提折旧10万元。假定不考虑其他因素，出售该设备影响当期损益的金额为( )万元。(2009年)

　　A.4 B.6 C.54 D.56

　　【答案】A

　　【解析】出售该设备影响当期损益的金额=56-(60-10)-2=4(万元)，是固定资产清理净收益，应该计入营业外收入科目。

　　(六)固定资产的清查

　　1、固定资产盘盈

　　盘盈的固定资产，作为前期差错处理。经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　借：固定资产

　　贷：以前年度损益调整

　　2、固定资产盘亏

　　批准处理前：

　　借：待处理财产损溢

　　累计折旧 (按已计提的累计折旧)

　　固定资产减值准备(按已计提的减值准备)

　　贷：固定资产 (按其账面原价)

　　报经批准后：

　　借：其他应收款 (按可收回的保险赔偿或过失人赔偿)

　　营业外支出 (净损失)

　　贷：待处理财产损溢

　　(七)固定资产减值

　　(一)固定资产减值金额的确定

　　固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　固定资产减值的会计处理：

　　按照固定资产的可收回金额低于账面价值的差额，计提固定资产减值准备：

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　注意：固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　【例题19·单选题】某企业2007年12月31日购入一台设备，入账价值为200万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2008年12月31日该设备存在减值迹象，经测试预计可收回金额为120万元。2008年12月31日该设备账面价值应为( )万元。(2009年)

　　A.120 B.160 C.180 D.182

　　【答案】A

　　【解析】确定减值之前固定资产的账面价值=200-(200-20)/10=182(万元)，大于可收回金额120万元，因此固定资产发生了减值62万元，减值以后固定资产应该按照可收回金额确认账面价值，或者：账面价值=原值-累计折旧-已提减值准备=200-18-62=120。因此本题2008年12月31日该设备账面价值应为120万元，答案是A。

　　【例题20·计算分析题】甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2009年发生固定资产业务如下：

　　(1)1月20日，企业管理部门购入一台不需安装的A设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为550万元，增值税为93.5万元，另发生运输费4.5万元，款项均以银行存款支付。

　　(2)A设备经过调试后，于1月22日投入使用，预计使用10年，净残值为35万元，决定采用双倍余额递减法计提折旧。

　　(3)7月15日，企业生产车间购入一台需要安装的B设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为600万元，增值税为102万元，另发生保险费8万元，款项均以银行存款支付。

　　(4)8月19日，将B设备投入安装，以银行存款支付安装费3万元。B设备于8月25日达到预定使用状态，并投入使用。

　　(5)B设备采用工作量法计提折旧，预计净残值为35.65万元，预计总工时为5万小时。9月，B设备实际使用工时为720小时。

　　假设上述资料外，不考其他因素。

　　要求：

　　(1)编制甲企业2009年1月20日购入A设备的会计分录。

　　(2)计算甲企业2009年2月A设备的折旧额并编制会计分录。

　　(3)编制甲企业2009年7月15日购入B设备的会计分录。

　　(4)编制甲企业2009年8月安装B设备及其投入使用的会计分录。

　　(5)计算甲企业2009年9月B设备的折旧额并编制会计分录。

　　(答案中的金额单位用万元表示)(根据2008年考题改编)

　　【答案】

　　(1)编制甲企业2009年1月20日购入A设备的会计分录。

　　借：固定资产 554.185 (550+4.5×93%)

　　应交税费—应交增值税(进项税额) 93.815(93.5+4.5×7%)

　　贷：银行存款 648

　　(2)计算甲企业2009年2月A设备的折旧额并编制会计分录。

　　(注意：按照双倍余额递减法计提折旧)

　　554.185×2/10年/12个月=9.24(万元)

　　借：管理费用 9.24

　　贷：累计折旧 9.24

　　(3)编制甲企业2009年7月15日购入B设备的会计分录。

　　借：在建工程 608 (买价600+保险费8)

　　应交税费—应交增值税(进项税额) 102

　　贷：银行存款 710

　　(4)编制甲企业2009年8月安装B设备及其投入使用的会计分录。

　　借：在建工程 3(安装费)

　　贷：银行存款 3

　　借：固定资产 611

　　贷：在建工程 611

　　(5)计算甲企业2009年9月B设备的折旧额并编制会计分录。

　　(611-35.65)/5万小时×0.072万小时=8.29(万元)(要折算成万元)

　　借：制造费用　8.29

　　贷：累计折旧　8.29

　　二、投资性房地产

　　(一)投资性房地产的概述

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　1、投资性房地产的范围

　　投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

　　(1)已出租的土地使用权

　　是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

　　(2)持有并准备增值后转让的土地使用权

　　是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。即闲置土地不属于投资性房地产。

　　(3)已出租的建筑物

　　已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。

　　通常情况下，对企业持有以备经营出租的“空置建筑物”，只要企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

　　“空置建筑物”包括：外购的尚未使用的房屋;自行建造或开发的尚未使用的房屋;已出租的在租赁期届满收回之后，不再用于日常生产经营活动且经整理后准备继续用于出租但暂时空置的房屋。

　　注意：企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　2、不属于投资性房地产的项目

　　下列各项不属于投资性房地产：

　　(1)自用房地产

　　即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。应将建筑物和土地使用权分别确认为固定资产或无形资产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

　　(2)作为存货的房地产

　　注意：在实务中，某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，①能够单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;②不能够单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

　　【例题21·多选题】下列项目中，属于投资性房地产的有( )。

　　A.已出租的建筑物

　　B.已出租的土地使用权

　　C.持有并准备增值后转让的土地使用权

　　D.按照国家有关规定认定的闲置土地

　　【答案】ABC

　　【例题22·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有( )。(2007年)

　　A.企业拥有并自行经营的饭店

　　B.企业以经营租赁方式租出的写字楼

　　C.房地产开发企业正在开发的商品房

　　D.企业持有拟增值后转让的土地使用权

　　【答案】BD

　　【解析】选项A自用房地产，选项C属于存货，选项AC不符合投资性房地产的定义。

　　【例题23·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有( )。(2009年考题改编)

　　A.已出租的建筑物

　　B.自用的建筑物

　　C.已出租的土地使用权

　　D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

　　【答案】AC

　　【解析】投资性房地产包括：(1)已出租的土地使用权;(2)持有并准备增值后转让的土地使用权;(3)已出租的建筑物。

　　(二)投资性房地产的取得

　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

　　(1)与该资产相关的经济利益很可能流入企业;

　　(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

　　1、外购的投资性房地产

　　外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　2、自行建造的投资性房地产

　　自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括：土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款利息、支付的其他费用和分配的间接费用。

　　注意：建造中发生的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

　　(三)投资性房地产的后续计量

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，符合一定条件的，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　【例题24·多选题】关于投资性房地产的后续计量，下列说法中正确的有( )。

　　A.企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量

　　B.符合一定条件的，企业可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

　　C.企业应当采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式

　　D.企业可以同时采用两种计量模式对投资性房地产进行后续计量

　　【答案】ABC

　　1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　在成本模式下，应当比照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销;存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

　　在成本模式下，账户设置：

　　①“投资性房地产” (比照“固定资产”、“无形资产”)

　　②“投资性房地产累计折旧(摊销)”(比照“累计折旧”、“累计摊销”)

　　③“投资性房地产减值准备” (比照“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”)

　　具体核算时：

　　(1)外购或自行建造的投资性房地产，按照实际成本：

　　借：投资性房地产

　　贷：银行存款、在建工程。

　　(2)按月对投资性房地产计提折旧或进行摊销时：

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)。

　　(3)取得的租金收入：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　(4)存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定计提减值准备：

　　借：资产减值损失

　　贷：投资性房地产减值准备

　　注意：投资性房地产减值准备一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　应用条件：企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　采用公允价值模式进行后续计量的账户设置：

　　①“投资性房地产”科目

　　下设两个明细科目：“成本”、“公允价值变动”。

　　②“公允价值变动损益”科目

　　具体核算时：

　　①外购或自行建造的投资性房地产，按照实际成本：

　　借：投资性房地产---成本

　　贷：银行存款(或：在建工程)

　　②不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额：

　　借：投资性房地产(公允价值变动)

　　贷：公允价值变动损益

　　公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

　　③取得的租金收入，确认为其他业务收入。

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　3、投资性房地产后续计量模式的变更

　　★企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(盈余公积、未分配利润)。

　　★已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【例题25·单选题】关于投资性房地产后续计量模式的转换，下列说法中正确的是( )

　　A.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计估计变更

　　B.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式

　　C.已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式

　　D.企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更

　　【答案】B

　　(四)投资性房地产的处置

　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。即将实际收到的处置收入计入“其他业务收入”，所处置投资性房地产的账面价值计入“其他业务成本”。

　　1.成本模式计量的投资性房地产

　　处置投资性房地产时：

　　①确认处置收入：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　②结转处置成本

　　借：其他业务成本 (账面价值)

　　投资性房地产累计折旧(摊销) (已计提数)

　　投资性房地产减值准备 (已计提数)

　　贷：投资性房地产 (账面余额)

　　2.公允价值模式计量的投资性房地产

　　处置投资性房地产时：

　　①确认处置收入：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　②结转处置成本

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产----成本

　　----公允价值变动(或：记入借方)

　　③同时结转该项投资性房地产的公允价值变动：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：其他业务成本

　　或：做相反的分录。

　　④同时结转按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：其他业务成本

　　【例题26·计算分析题】东方公司于2007年12月31日将一办公楼采用经营租赁方式对外出租，并采用成本模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金120万元，出租时，该办公楼的原值为2 800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1 800万元，东方公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　2008年12月31日该办公楼的公允价值减去处置费用后的净额为2 000万元，预计未来现金流量现值为1 950万元。(注意：初级职称考试时会直接告诉“可收回金额为2 000万元”，下同)

　　2009年12月31日该办公楼的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，预计未来现金流量现值为1 710万元。(即“可收回金额为1710万元”)

　　2010年12月31日该办公楼的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，预计未来现金流量现值为1 700万元。(即“可收回金额为1700万元”)

　　2010年12月31日租赁期满，将出租的办公楼收回转为自用，投入行政管理部门使用。假定转换后办公楼的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值未发生变化。2011年12月31日该办公楼的公允价值减去处置费用后的净额为1 540万元，预计未来现金流量现值为1 560万元。(即“可收回金额为1560万元”)

　　2012年1月8日东方公司将该办公楼对外出售，收到1 530万元存入银行。假定不考虑相关税费。

　　要求：编制东方公司上述经济业务的会计分录。

　　答案：

　　(1)2007年12月31日出租时：

　　借：投资性房地产　　　　　　　　2 800(原值)

　　累计折旧　　　　　　　　　　500

　　固定资产减值准备　　　　　　300

　　贷：固定资产　　　　　　 　　　　　 2 800

　　投资性房地产累计折旧(摊销)　　500

　　投资性房地产减值准备　　　　　　300

　　(2)2008年12月31日收取租金并计提折旧、计提减值准备时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　120

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　120(租金)

　　借：其他业务成本　　　　　　　　100 (账面价值2 000÷20年)

　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)　　100

　　2008年12月31日，投资性房地产的账面价值=2 000-100=1 900万元，可收回金额为2000万元，高于账面价值，按准则规定，以前计提的减值准备不能转回。

　　(3)2009年12月31日收取租金并计提折旧、计提减值准备时：

　　借：银行存款　　　　　　　　120

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　120

　　借：其他业务成本　　　　　　100(1 900÷19)

　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)　　100

　　2009年12月31日，投资性房地产的账面价值=1 900-100=1 800万元，可收回金额为1 710万元，低于账面价值，应计提减值准备90万元。

　　借：资产减值损失　　　　　　90

　　贷：投资性房地产减值准备　　　　　　90

　　(4)2010年12月31日收取租金并计提折旧、计提减值准备时：

　　借：银行存款　　　　　　　　120

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　120

　　借：其他业务成本　　　　　　95 (新的账面价值1 710÷18年)

　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)　　95

　　2010年12月31日，投资性房地产的账面价值=1 710-95=1 615万元，可收回金额为1700万元，高于账面价值，按准则规定，计提的减值准备不能转回。

　　2010年12月31日租赁期满，将出租的办公楼收回转为自用时：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　 2 800 (原值)

　　投资性房地产累计折旧(摊销) 795 (原计提500+100+100+95)

　　投资性房地产减值准备　　　　 390 (原计提300+90)

　　贷：投资性房地产　　　　　　　　 2 800

　　累计折旧　　　　　　　　　　 795

　　固定资产减值准备　　　　　　 390

　　(5)2011年12月31日计提折旧、计提减值准备时：

　　借：管理费用　　　　　　95(1 615÷17)

　　贷：累计折旧　　　　　　95

　　2011年12月31日，固定资产的账面价值=1 615-95=1 520万元，可收回金额为1 560万元，高于账面价值，按准则规定，计提的减值准备不能转回。

　　(6)2012年1月8日出售时：

　　借：固定资产清理　　　　1 520

　　累计折旧　　　　　　890

　　固定资产减值准备　　390

　　贷：固定资产　　　　　　2 800

　　借：银行存款　　　　　　1 530

　　贷：固定资产清理　　　　1 520

　　营业外收入　　　　　10