第二节　固定资产的后续计量

　　固定资产后续计量，主要包括折旧、后续支出等内容。

　　一、固定资产折旧——固定资产投资向费用、成本转化的过程

　　固定资产折旧需要考虑的主要因素有预计使用寿命、预计净残值、入账价值和折旧方法等。

　　(一)确定固定资产使用寿命应考虑的因素

　　(1)预计生产能力或实物产量;

　　(2)预计有形损耗或无形损耗;

　　技术进步是引起资产无形损耗的重要原因，资产发生减值也可能是资产无形损耗所引起的。

　　(3)法律或者类似规定对资产使用的限制。

　　(二)固定资产折旧范围

　　1.空间范围：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

　　(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产(即超龄使用);

　　(2)按照规定单独估计作为固定资产入账的土地(属于历史遗留问题，按现行规定，企业只拥有土地使用权，应通过无形资产核算)。

　　注意：不需用的固定资产、因修理停用的固定资产、季节性停用的固定资产等均应计提折旧。但对固定资产进行改良时，固定资产转入了在建工程，故改良期间不需计提折旧。

　　已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　2.时间范围：固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。(即按月初在账的固定资产计提折旧。)

　　(三)固定资产折旧方法(分为两大类：传统折旧方法、加速折旧法)

　　传统折旧方法包括：年限平均法、工作量法;

　　加速折旧方法包括：双倍余额递减法、年数总和法。

　　固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　1.年限平均法(直线法)

　　年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限=原价×年折旧率

　　年折旧率=(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限

　　2.工作量法

　　单位工作量折旧额=(固定资产原价一预计净残值)÷总工作量

　　每期折旧额=单位工作量折旧额×固定资产该期实际工作量

　　工作量法下每年的折旧额会随资产的工作量而不断变化。一般资产在不同年度工作量差别较大的，适于采用工作量法计提折旧，比如汽车等应按照工作量法计提折旧。

　　【拓展】(了解)加速折旧的经济意义：技术进步快、存在无形损耗的行业，其固定资产很可能在其使用寿命结束前就提前更新了，所以需要在使用初期多提折旧，尽快使固定资产成本得到补偿。

　　3.双倍余额递减法(特点：前期折旧多，后期折旧少)

　　原理：前期折旧时，先不考虑净残值，按双倍直线折旧率计提折旧;最后两年改成直线法。

　　如果不考虑预计净残值，直线法(年限平均法)下，折旧率=1/预计使用年限，所以双倍余额递减法下，前期折旧率(双倍直线折旧率)=2/预计使用年限;

　　前期每年的折旧额=(原价—累计折旧额)×前期折旧率

　　早期折旧率不变，折旧基数在变。

　　最后两年改成直线法后，要考虑预计净残值。

　　【例题19·计算分析题】某企业2008年12月购入一项固定资产，当月投入使用。固定资产的原价为120万元，预计使用年限为5年，预计净残值率为4%。

　　要求：

　　用双倍余额递减法计提折旧。

　　『正确答案』

　　第1年：(2009年)：120万×2/5×100%=48(万元)

　　第2年：(120万—48万)×40%=28.8(万元)

　　第3年：(120—48—28.8)×40%=17.28(万元)

　　第4、5年改成平均年限法：

　　(120—48—28.8—17.28—120×4%)÷2=10.56(万元)

　　4.年数总和法

　　原理：折旧基数=原价—净残值;折旧率=尚可使用年限/使用年限的数字之和

　　折旧基数不变，折旧率在变。

　　【例题20·计算分析题】承例19，用年数总和法计提折旧。

　　『正确答案』

　　第1年：(120万—120万×4%)×5/15=38.4(万元)

　　第2年：(120万—120万×4%)×4/15=30.72(万元)

　　第3年：(120万—120万×4%)×3/15=23.04(万元)

　　第4年：(120万—120万×4%)×2/15=15.36(万元)

　　第5年：(120万—120万×4%)×1/15=7.68(万元)

　　注意：

　　1)两个加速折旧法各自的特点：双倍余额抵减法的特点是，前期不考虑残值，折旧率固定，折旧基数逐渐减少;最后两年改为直线法。年数总和法的特点是，一开始就考虑残值，折旧基数不变;折旧率逐年减少。

　　2)年数总和法下，折旧自年度中间某个月份开始计提时的处理：基于上例，若2009年5月1日购入固定资产并投入使用，则年数总和法下：

　　2009年折旧：(120—120×4%)×5/15×7/12=22.4

　　2010年折旧：(120—120×4%)×5/15×5/12+(120—120×4%)×4/15×7/12=16+17.92=33.92

　　3)计提折旧的会计处理

　　借：制造费用/管理费用/销售费用等

　　贷：累计折旧

　　固定资产账面价值=原价-累计折旧-减值准备

　　【例题21·计算分析题】2×10年5月，甲公司固定资产计提折旧的情况如下：车间厂房计提折旧75 000元，机器设备计提折旧80 000元;管理部门房屋建筑物计提折旧65 000元，管理部门的办公设备计提折旧45 000元;销售部门的运输工具计提折旧30 000元，销售部门的办公设备计提折旧20 000元。

　　要求：做出甲公司5月份计提折旧的相关账务处理。

　　『正确答案』

　　甲公司5月份计提折旧的账务处理如下：

　　借：制造费用　　　　155 000

　　管理费用　　　　110 000

　　销售费用　　　　 50 000

　　贷：累计折旧　　　　315 000

　　(四)固定资产预计使用寿命等的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

　　注意：固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需追溯调整。

　　【例题22·单选题】某设备的账面原价为50 000元，预计使用年限为4年，预计净残值率为4%，采用双倍余额递减法计提折旧，该设备在第3年应计提的折旧额为(　)元。

　　A.5 250　　　　　　　　B.6 000

　　C.6 250　　　　　　　　D.9 000

　　『正确答案』A

　　『答案解析』

　　双倍余额递减法年折旧额的计算：

　　第1年：50 000×2/4=25 000(元);第2年：(50 000-25 000)×2/4=12 500(元);第3年：(50 000-25 000-12 500-50 000×4%)/2=5 250(元)。

　　注意：最后两年要改成直线法，同时要考虑预计净残值。

　　【例题23·多选题】下列固定资产中，应计提折旧的固定资产有(　)。

　　A.经营租赁方式租出的固定资产

　　B.季节性停用的固定资产

　　C.正在改扩建的固定资产

　　D.融资租入的固定资产

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项A，经营租赁的固定资产由出租方计提折旧，故选项A 正确;选项B，应计提折旧，一般情况下，只有两类固定资产不需计提折旧(已提足折旧的或作为固定资产单独入账的土地使用权);选项C，尚未达到预定可使用状态的在建工程项目不提折旧，故选项C错误;选项D，融资租入的固定资产应计提折旧。

　　【例题24·判断题】已提足折旧继续使用的固定资产不再提取折旧，未提足折旧提前报废的固定资产，应补提折旧。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』已提足折旧继续使用的固定资产不再提取折旧，未提足折旧提前报废的固定资产，不需要补提折旧。

　　二、固定资产后续支出

　　原理：符合固定资产确认条件的(经济利益很可能流入企业、金额能可靠计量)，资本化;否则，费用化。

　　(一)资本化的后续支出(一般是指改良、改扩建等)

　　三个阶段：

　　(1)账面价值转入在建工程。

　　(2)固定资产发生的可资本化的后续支出(如领用工程物资、原材料、工程人员薪酬等，增值税进项税的处理原则同前文所述)，通过“在建工程”科目核算。更新改造等工程完工并达到预定可使用状态时，再从“在建工程”转为“固定资产”。

　　注意：企业在发生可资本化的固定资产后续支出时，可能涉及替换固定资产的某个组成部分。如果满足固定资产的确认条件，应当将用于替换的新部件资本化，计入固定资产账面价值，同时终止确认被替换部分的账面价值(注意避免重复计算)。

　　(3)达到预定可使用状态时，转入固定资产，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　【例题25·判断题】将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。(　)

　　『正确答案』√

　　『答案解析』按照准则规定，固定资产后续支出予以资本化的部分，被替换部分的账面价值要冲减在建工程，终止确认。

　　【例题26·计算分析题】甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：

　　(1)20×9年12月，该公司自行建成了一条生产线并投入使用，建造成本为600 000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

　　(2)2×11年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

　　(3)2×12年1月1日至4月30日，经过4个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为35 700元，已全部用于改扩建工程，发生有关人员薪酬84 000元。

　　(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年，假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%，折旧方法为年限平均法。

　　假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费。

　　『正确答案』甲公司的账务处理如下：

　　(1)本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企来带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计固定资产的成本。

　　固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额=600 000×(1—3%)=582 000(元)

　　年折旧额=582 000÷6=97 000(元)

　　2×10年1月1日至2×11年12月31日两年间，各年计提固定资产折旧

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　 97 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 97 000

　　(2)2×11年12月31日，将该生产线的账面价值406 000元[600 000—(97 000×2)]转入在建工程

　　借：在建工程——饮料生产线　　　　　　　406 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　194 000

　　贷：固定资产——饮料生产线　　　　　　　600 000

　　(3)2×12年1月1日至4月30日，发生改扩建工程支出

　　借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　210 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　 35 700

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　245 700

　　注意：按照现行规定，因工程物资是用于生产经营用固定资产(动产)，故其增值税可以抵扣，不计入成本。

　　借：在建工程——饮料生产线　　　　　　　294 000

　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　210 000

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　 84 000

　　(4)2×12年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产

　　借：固定资产——饮料生产线　　　　　　　700 000

　　贷：在建工程——饮料生产线　　　　　　　700 000

　　(5)2×12年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧

　　应计折旧额=700 000×(1—4%)=672 000(元)

　　月折旧额=672 000÷(7×12)=8 000(元)

　　2×12年应计提的折旧额为64 000元(8 000×8)，会计分录为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　 64 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 64 000

　　2×13年至2×18年每年应计提的折旧额为96 000元(8 000×12)，会计分录为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　 96 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 96 000

　　2×19年应计提的折旧额为32 000元(8 000×4)，会计分录为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　 32 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 32 000

　　【例题27·计算分析题】20×9年6月30日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于20×5年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元(其中的电动机在20×5年6月30日的市场价格为85 000)，预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定于对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税额为13 940元，款项已通过银行转账支付;改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。

　　假定原电动机磨损严重，没有任何价值，不考虑其他相关税费。

　　『正确答案』甲公司的账务处理为：

　　(1)固定资产转入在建工程

　　本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予以资本化;同时应终止确认原电动机价值;20×9年6月30日，原电动机的价值=85 000—(85 000÷10)×4=51 000(元)

　　借：营业外支出——处置非流动资产损失　 　　　51 000

　　在建工程——升降机械　　　　　　　　　　189 000

　　累计折旧——升降机械　　　　　　　　　　160 000(400 000÷10×4)

　　贷：固定资产——升降机械　　　　　　　　　　400 000

　　(2)更新改造支出

　　借：工程物资——新电动机　　　　　　　　　　 82 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 13 940

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 95 940

　　借：在建工程——升降机械　　　　　　　　　　 97 000

　　贷：工程物资——新电动机　　　　　　　　 82 000

　　生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　 15 000

　　(3)在建工程转回固定成本

　　借：固定资产——升降机械　　　　　　　　　　286 000

　　贷：在建工程——升降机械　　　　　　　　　　286 000

　　(二)费用化的后续支出

　　固定资产不符合资本化条件的后续支出，直接进行费用化处理，计入当期损益。

　　注意：生产车间及机器设备的修理费用等费用化支出，也应该计入管理费用。

　　【例题28·计算分析题】2010年1月23日，甲公司对某生产设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为120 000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20 400元;应支付维修人员薪酬为43 320元。

　　『正确答案』甲公司的账务处理如下：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　163 320

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 43 320

　　注：原材料的增值税进项税额不需结转。

　　注意：后续支出原理的具体应用

　　1.固定资产修理费用，一般应当费用化，直接计入当期费用。

　　2.固定资产改良支出，改变了原固定资产的性能、结构、甚至用途，金额较大，应当资本化，计入固定资产账面价值。

　　3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，则企业应当判断与固定资产有关的后续支出是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，应当资本化、计入固定资产账面价值;否则，确认为当期费用。

　　4.固定资产装修费用

　　(1)装修费用较小，应费用化，计入当期损益;

　　(2)装修费用较大，装修使固定资产带来更多的经济利益，装修费用应当资本化，在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算(因为装修部分的折旧期限与固定资产原折旧期限不同)，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

　　【举例】固定资产尚可使用10年，预计两次装修间隔期间是5年，那么固定资产装修部分要按5年计提折旧。但若是实际上过了3年就装修了，则没有计提完折旧的装修费用全部转入营业外支出。

　　5.融资租入固定资产发生后续支出，承租人确认增加固定资产，其发生的后续支出比照自有固定资产进行处理。

　　6.经营租入固定资产，承租人不确认固定资产，只做备查登记。承租人发生的金额较大的后续支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，即先通过“长期待摊费用”科目归集，然后在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销，计入当期损益。

　　【例题29·单选题】2010年3月31日，甲公司经营租入的某固定资产进行改良。2010年4月28日，改良工程达到预定可使用状态，发生累计支出120万元;该经营租入固定资产剩余租赁期为2年，预计尚可使用年限为6年;采用直线法摊销。2010年度，甲公司应摊销的金额为(　)万元。

　　A.15　　　　　　　　　　　　　B.16.88

　　C.40　　　　　　　　　　　　　D.45

　　『正确答案』C

　　『答案解析』按照规定，经营租入固定资产发生的改良支出应计入“长期待摊费用”科目核算，在剩余租赁期2年与租赁资产尚可使用年限6年两者中较短的期间内进行摊销，所以2010年度甲公司应摊销的金额=120/2×8/12=40(万元)。

　　【例题30·多选题】下列各项中，引起固定资产账面价值发生增减变化的有(　)。

　　A.对固定资产计提折旧

　　B.发生固定资产改良支出

　　C.发生固定资产修理支出

　　D.计提固定资产减值准备

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』对固定资产计提折旧将使固定资产账面价值减少;发生固定资产改良支出一般要资本化，将使固定资产账面价值增加;计提固定资产减值准备将减少固定资产的账面价值。选项C中发生固定资产修理支出应计入当期费用，不影响固定资产账面价值。

　　固定资产后续计量应特别关注：①固定资产折旧范围的确定;②资本化支出的会计处理过程及被替换部分的处理。