第二节　存货的期末计量

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　【拓展】存货的成本扣除存货跌价准备，即存货的账面价值，列示在报表上。

　　其他的长期性资产一般使用可收回金额这个概念，遵循资产减值准则，不使用可变现净值这个概念。

　　可变现净值是第一章我们所讲解的会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值。

　　二、存货期末计量方法(重点)

　　(一)存货减值迹象的判断

　　1.存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本(存货发生部分减值)：

　　(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。例如，企业持有一批冰箱，原来是1 000元/台，现行市场中冰箱的价格为800元/台，预期将长期贬值，短期内无法回升，则属于有迹象表明冰箱发生减值;

　　(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;

　　(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;

　　(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;

　　(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零(存货完全没有价值)：

　　(1)已霉烂变质的存货;

　　(2)已过期且无转让价值的存货;

　　(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;

　　(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　(二)可变现净值的确定

　　1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：

　　(1)存货可变现净值的确凿证据;

　　可变现净值不可以随意计算，避免利润操纵行为的发生。

　　(2)持有存货的目的;

　　目的有两个：一个是继续生产，一个是直接对外出售。

　　(3)资产负债表日后事项等的影响。

　　考虑该因素，亦即不能只根据当前情况作出分析和判断，还需要考虑日后期间的情况。比如2009年12月31日，对一批库存商品计算可变现净值，以当前的市场价格分析，可变现净值可能较高，但已经有确凿证据表明日后期间由于国家新政策的出台，产品售价将大幅度降低，发生减值迹象。

　　又如，2008年底受国际金融危机的影响，国内某企业的一批库存商品发生减值迹象，但若2008年底已得到消息，2009年我国财政将安排4万亿的投资，扩大内需，拉动产品价格，因此会计人员在计算产品的可变现净值时，需要结合自身的职业判断，作出合理分析。

　　2.不同情况下存货可变现净值的确定

　　(1)持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。

　　可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税费

　　例如，企业持有一批商品，无销售合同，市场价格100万元，进一步销售中会发生的销售费用和税金为8万元，则可变现净值为100-8=92(万元)。若账面成本为95万元，则计提3万元的存货跌价准备。

　　(2)持有用于出售的材料等，无销售合同。

　　可变现净值=市场价格-估计的销售费用和相关税费

　　(3)为生产产品而持有的原材料(重点)。

　　为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。当产品的可变现净值低于成本的情况下，材料应该计提减值准备;当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。

　　可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-进一步加工的成本-估计的销售费用和相关税费

　　【例题8·计算分析题】2010年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值(成本)为600 000元，用于生产C机器，相对应的材料的市场购买价格总额为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于材料的市场销售价格下降，用其生产的C型机器的市场销售价格总额由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。

　　要求：确定2010年12月31日钢材的价值。

　　『正确答案』

　　根据上述资料，可按以下步骤进行确定：

　　第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

　　C型机器的可变现净值=C型机器估计售价-估计销售费用及税金

　　=1 350 000-50 000=1 300 000(元)

　　第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

　　C型机器的可变现净值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即材料价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此，该批钢材应当按可变现净值计量。

　　第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。

　　该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价-将钢材加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1 350 000-800 000-50 000=500 000(元)

　　该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此，该批钢材应计提的跌价准备为100 000元，其期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2010年12月31日资产负债表日的存货项目之中。

 　　(4)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货(重点)

　　可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费

　　如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

　　【例题9·判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。

　　【例题10·计算分析题】某企业持有120 000台产品，其中100 000台有销售合同，每台合同价格1 000元，市场销售价格950元，假设销售一台产品的销售费用和相关税费合计20元，则该产品的可变现净值分为两个部分计算：

　　『正确答案』

　　有销售合同的部分，可变现净值=100 000×1 000-100 000×20=98 000 000(元)

　　无销售合同的部分，可变现净值=20 000×950-20 000×20=18 600 000(元) 　　(三)存货跌价准备的核算

　　在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。

　　1.存货跌价准备的计提

　　存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提;对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。

　　计提存货跌价准备的会计分录：

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　【拓展】1.计提的存货跌价准备在报表上看不到，是反映在“存货”项目中的，体现的是账面价值。

　　2.连续多年计提跌价准备的，要注意年度间的衔接。本期计提存货跌价准备时，要注意看本期计提存货跌价准备前，存货跌价准备已有余额为多少，用本期期末存货跌价准备应有余额减去已有余额，得到的才是本期期末应补提或转回的跌价准备。

　　2.存货跌价准备的转回

　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

　　转回存货跌价准备的会计分录：

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　3.存货跌价准备的结转

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

　　结转存货跌价准备的会计分录：

　　借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成本

　　在结转时，需要按照比例计算。

　　【例题11·判断题】企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。(　)

　　『正确答案』√

　　注意：不是所有资产的减值准备均可以转回。长期资产计提的减值准备一般不允许转回。

　　【例题12·多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有(　)。

　　A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础

　　B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础

　　C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础

　　D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』用于生产有销售合同产品的材料，可变现净值的计量应以该材料生产产品的合同价格为基础。

　　【例题13·单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是(　)。

　　A.可变现净值等于存货的市场销售价格

　　B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入

　　C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值

　　D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

　　『正确答案』D

　　【例题14·多选题】下列关于存货会计处理的表述中，正确的有(　)。

　　A.存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本

　　B.存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提

　　C.债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备

　　D.发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本

　　『正确答案』ABD

　　『拓展』对于选项D，存货的计量有实际成本法和计划成本法。在实际成本法下，又有先进先出法、加权平均法等方法，但与存货的实物流转事实并不相符，因此提出了计划成本法核算，在计划成本法下，发出存货的计价与实物流转是相符的，但需要计算材料成本差异，以调整为实际成本。

　　【例题15·单选题】甲公司采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2009年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。假定该库存自制半成品此前未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2009年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为(　)万元。

　　A.2　　　　B.4

　　C.9　　　　D.15

　　『正确答案』A

　　『答案解析』自制半成品的可变现净值=50-11-6=33(万元)，自制半成品的成本为35万元，所以自制半成品应计提存货跌价准备2万元(35-33)。 　　【例题16·单选题】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。2010年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元、320万元。其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元;乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元;销售价格和市场价格均不含增值税。该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费;截止2010年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。2010年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为(　)万元。

　　A.60　　　　B.77

　　C.87　　　　D.97

　　『正确答案』C

　　『答案解析』

　　(1)甲商品的成本是240万元，其可变现净值是200-12=188(万元)，所以应该计提的存货跌价准备是240-188=52(万元)。

　　(2)乙商品的成本是320万元，其可变现净值是300-15=285(万元)，所以应该计提的存货跌价准备是320-285=35(万元)。

　　2010年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是52+35=87(万元)。

　　【例题17·计算分析题】2008年末甲公司库存B机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备为6 000元。2009年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。要求：编制相关会计分录。

　　『正确答案』

　　甲公司的相关账务处理如下：

　　(1)确认收入

　　借：银行存款　　　　　　　　　 [30 000×(1+17%)]35 100

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(30 000×17%)5 100

　　(2)结转成本

　　借：主营业务成本　　　　　　　25 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　25 000

　　(3)结转存货跌价准备

　　借：存货跌价准备　　　　　　　6 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　6 000

　　可以将(2)、(3)笔分录合并为：

　　借：主营业务成本　　　　　　19 000

　　存货跌价准备　　　　　　 6 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　25 000

　　假定只出售了一部分，则应按出售比例结转存货跌价准备。

　　本章小结：

　　第一节重点：初始计量

　　外购(5个内容)、委托加工物资(消费税、增值税的计算)、投资者投入、自制的存货(料、工、费)、其他途径取得存货。

　　第二节重点：期末计量

　　核心内容为如何计算存货跌价准备。包括直接对外销售的原材料和产品、为生产产品而持有的原材料，以及为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货等情况。