中级会计实务常见疑难问题第十一章　债务重组

　　1.如何理解债务重组的概念?

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

　　2.债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务的账面价值偿还的，是否属于债务重组?

　　这种情况不属于债务重组。按照准则规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。从这个定义可以看出，它强调债权人向债务人做出让步，即指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。如果债务人允许延期偿还，但还是按照债务原账面价值偿还的，不属于债务重组。

　　让步的结果是，债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。如果债权人未发生让步，包括债务人以非现金资产抵偿债务的公允价值等于或大于债务的账面价值，或债权人收到债务人以非现金资产抵偿债务的公允价值等于或大于债权的账面价值的情况，都不属于债务重组，不应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》进行会计处理。

　　“债权人做出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　3.企业进行债务重组的方式有哪些?

　　按照企业会计准则，企业进行债务重组的方式主要有：

　　(1)以资产清偿债务，即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。债权人常用于偿债的资产主要有：库存现金、存货、固定资产、长期股权投资、无形资产等。

　　(2)债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。

　　债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵守国家有关法律的规定。

　　债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本;对其他企业而言，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资。

　　应当注意的是：债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为股本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

　　(3)修改不包括上述方式(1)、(2)两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等。《企业会计准则第12号--债务重组》将其简称“修改其他债务条件”。

　　(4)以上三种重组方式的组合。

　　4.如何理解判断债务重组日?

　　债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。对即期债务重组，以债务解除手续日期为债务重组日。对远期债务重组，新的偿债条件开始执行的时间为债务重组日。比较特殊的业务是以存货抵偿债务，如果存货是分期运往债权方的，则以最后一批存货运抵且办理有关债务解除手续后的日期为债务重组日。

　　举例以帮助理解：

　　例如甲公司欠乙公司货款1 000万元，到期日为2007年8月1日。甲公司由于发生财务困难无法按期偿还债务，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以价值900万元的商品抵偿债务。2007年8月20日，甲公司将商品运抵乙公司并办理有关债务解除手续，在此项债务重组交易中，2007年8月20日即为债务重组日。如果上述乙公司同意甲公司以一项工程总造价为900万元的在建工程抵偿债务，但要求甲公司继续按计划完成在建工程，则债务重组日应为该项工程完成并交付使用，同时办理有关债务解除手续的当日。

　　5.以非现金资产清偿债务如何进行会计处理?

　　以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，具体分别下列情况进行处理：

　　(1)抵债资产为存货的，应当视同销售，根据相关规定，按抵债资产的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本;

　　(2)抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出;

　　(3)抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额计入投资收益。

　　债权人应对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产(“金融资产”此处指的是应收债权)终止确认条件时，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。具体账务处理如下：

　　①以存货抵偿债务

　　债务人的会计处理为：

　　借：应付账款

　　贷：主营业务收入(或其他业务收入)

　　应交税费等

　　营业外收入——债务重组利得

　　借：主营业务成本(或其他业务成本)

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品(或原材料等)

　　债权人的会计处理为：

　　借：库存商品(或原材料等)(按照公允价值入账)

　　应交税费等

　　坏账准备(针对该债权的坏账准备总额)

　　营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”)

　　贷：应收账款

　　②以固定资产抵偿债务

　　债务人的处理：

　　借：固定资产清理(固定资产的账面价值)

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　借：应付账款

　　贷：固定资产清理(按照固定资产的公允价值)

　　营业外收入——债务重组利得

　　借：固定资产清理(按照上述处理该科目的余额结转)

　　贷：营业外收入——处置非流动资产利得

　　或借：营业外支出——处置非流动资产损失

　　贷：固定资产清理(按照上述处理该科目的余额结转)

　　债权人的处理：

　　借：固定资产(按照公允价值入账)

　　坏账准备(针对该债权的坏账准备总额)

　　营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”)

　　贷：应收账款

　　③以无形资产抵偿债务

　　债务人的处理：

　　借：应付账款

　　贷：无形资产(公允价值)

　　营业外收入——债务重组利得

　　借：累计摊销

　　无形资产减值准备

　　贷：无形资产(无形资产账面原价和公允价值的差额)

　　营业外收入——非流动资产处置利得

　　债权人的处理：

　　借：无形资产 (公允价值)

　　坏账准备(针对该债权的坏账准备总额)

　　营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”)

　　贷：应收账款

　　④以长期股权投资抵偿债务

　　债务人的处理：

　　借：应付账款

　　贷：长期股权投资(公允价值)

　　营业外收入——债务重组利得

　　借：长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资(账面原值和公允价值的差额)

　　投资收益(或借记)

　　债权人的处理：

　　借：长期股权投资(公允价值)

　　坏账准备(针对该债权的坏账准备总额)

　　营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”)

　　贷：应收账款

　　6.债务转为资本应如何进行会计处理?

　　以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计入当期损益。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　债务人的会计处理为：

　　借：应付账款

　　贷：股本(或实收资本)(面值)

　　资本公积(股份面值与其公允价值之间的差额)

　　营业外收入——债务重组利得(债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额)

　　银行存款等(支付的相关税费)

　　债权人的会计处理为：

　　借：长期股权投资(股份的公允价值)

　　坏账准备(针对该债权的坏账准备总额)

　　营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”)

　　贷：应收账款