第四节 存 货
一、存货概述
(一)存货的内容
资产负债表上的存货项目主要包括：
原材料、库存商品(房地产开发企业的开发产品、农业企业收获的农产品)、生产成本、制造费用、劳务成本、周转材料(如包装物、低值易耗品)、发出商品、在途物资、材料采购、材料成本差异(超支加、节约减)、委托加工物资、委托代销商品、商品进销差价(减)、存货跌价准备(减)等。
注意：工业企业接受来料加工制造的代制品、为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品。但不包括：工程物资、特种储备物资等。
【例题1·多选题】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有( )。
A.委托加工材料 B.发出商品
C.工程物资 D.在产品
【答案】ABD
(二)存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括：采购成本、加工成本和其他成本。
1.存货的采购成本
存货的采购成本，包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用(如：运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用)。
注意：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。①对于已售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本);②对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)。
2.存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
3.存货的其他成本
企业设计产品发生的设计费用，通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。
(1)购入的存货：其成本包括：买价、运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
【例题2·多选题】下列项目中，应计入材料采购成本的有( )。
A.入库前的挑选整理费
B.进口关税
C.运输途中的合理损耗
D.一般纳税人购入材料支付的增值税
【答案】 ABC
【解析】 一般纳税人购入材料支付的增值税应作为进项税额抵扣，不计入存货成本。
【例题3·单选题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4.25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为( )万元。(2007年考题)
A.27 B.29
C.29.25 D.31.25
【答案】A
【解析】一般纳税人增值税进项税额可以抵扣;包装物押金是单独在其他应收款中核算，会计分录为：
借：原材料 27
应交税费——应交增值税(进项税额)4.25
其他应收款 2
贷：银行存款 33.25
【例题4·单选题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2 060公斤，每公斤单价(含增值税)50元，另外支付运杂费3 500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤( )元。(2008年考题)
A.50 B.51.81
C.52 D.53.56
【答案】D
【解析】(2060×50+3500+620)/(2060-60)=53.56(元/公斤)
【例题5·单选题】某工业企业为增值税一般纳税企业，购入A材料1 000公斤，增值税专用发票上注明的买价为30 000元，增值税额为5 100元，该批A材料在运输途中发生1%的合理损耗，实际验收入库990公斤，在入库前发生挑选整理费用300元。该批入库A材料的实际总成本为( )元。(2004年会计师考题)
A.29 700 B.29 997 C.30 300 D.35 400
【答案】C
【解析】该批原材料的实际总成本=30 000+300=30 300(元)。
【例题6·单选题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元;发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元;验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤( )元。(2006年会计师考题)
A.32.4 B.33.33 C.35.28 D.36
【答案】D
【解析】 购入原材料的实际总成本=6 000+350+130=6 480(元)
实际入库数量=200×(1-10%)=180(公斤)
乙工业企业该批原材料实际单位成本=6 480/180=36(元/公斤)。
【例题7·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费等进货费用，应当计入存货采购成本。进货费用数额较小的，也可以在发生时直接计入当期费用。( )(2009年考题)
【答案】√
【例题8·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。( )(2007年会计师考题)
【答案】√
【例题9·多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有( )。(2007年注册会计师考题)
A.材料采购过程中发生的保险费
B.材料入库前发生的挑选整理费
C.材料入库后发生的储存费用
D.材料采购过程中发生的装卸费用
【答案】ABD
【解析】材料入库后发生的储存费用属于管理费用。
(2)自制的存货：其成本包括：直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
(3)委托外单位加工完成的存货：其成本包括：实际耗用的原材料或者半成品、加工费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税金。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：
1.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
2.仓储费用：指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益(管理费用)。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
(三)发出存货的计价方法
企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括：个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
1.个别计价法。
这种方法适用于：一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务。
2.先进先出法。
这种方法是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值;反之，会低估企业存货价值和当期利润。
【例题10·单选题】存货发出采用先进先出法计价，在存货物价持续上涨的情况下，将会使企业的( )。
A.期末存货升高，当期利润减少
B.期末存货升高，当期利润增加
C.期末存货降低，当期利润增加
D.期末存货降低，当期利润减少
【答案】B
【解析】存货采用先进先出法计价，在存货物价上涨的情况下，期末结存的存货价值偏高(后进)，发出存货的成本偏低(先进)，当期利润增加。
【例题11·单选题】某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本，2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元;2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本110元;2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为( )元。(2008年考题)
A.10 000 B.10 500
C.10 600 D.11 000
【答案】D
【解析】剩余的原材料的数量=300-(400-200)=100(公斤)，剩余的都是2月10日购入的原材料，所以月末原材料的实际成本100×110=11000(元)。
【例题12·判断题】企业采用先进先出法计量发出存货的成本，如果本期发出存货的数量超过本期第一次购进存货的数量(假定本期期初无库存)，超过部分仍应按本期第一次购进存货的单位成本计算发出货的成本。( )(2005年会计师考题)
【答案】×
【解析】超过部分应按本期第二次购进存货的单位成本计算发出货的成本。
3.月末一次加权平均法。
计算公式如下：
存货单位成本=(月初结存存货的实际成本+本月进货的实际成本)/(月初结存存货数量+本月进货数量)
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
或：本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本
【例题13·判断题】企业采用全月一次加权平均法计量发出存货的成本，在物价上涨时，当月发出存货的单位成本小于月末结存存货的单位成本。( )(2004年会计师考题)
【答案】×
【解析】采用月末一次加权平均法计价，应于期末一次计算存货的本月加权平均单价作为计算本期发出存货的成本和期末结存存货成本的单价。因此，即使在物价上涨时，当月发出存货的单位成本也等于月末结存存货的单位成本。
【例题14·单选题】某企业采用月末一次加权平均计算发出原材料的成本。20×7年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元;2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元;2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为( )元。(2007年考题)
A.10000 B.10500
C.10600 D.11000
【答案】C
【解析】先计算月末一次加权平均单价=(200×100+300×110)/(200+300)=106(元/公斤)，再计算月末库存材料的数量=200+300-400=100(公斤)，甲材料的库存余额=100×106=10600(元)。
4.移动加权平均法。
计算公式如下：
存货单位成本=(原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本)/(原有库存存货数量+本次进货数量)
本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
【例题15·计算分析题】甲公司属于工业企业，为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。甲公司于2005年12月1日正式投产，原材料按实际成本核算。W材料12月初结存为零。
甲公司2005年12月发生的有关原材料的经济业务如下：
(1)12月2日，向乙公司购入W材料1 000吨，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为20 000万元，增值税额为3 400万元，款项已通过银行转账支付，W材料验收入库过程中发生检验费用500万元，检验完毕后W材料验收入库。
(2)12月5日，生产领用W材料300吨。
(3)12月8日，向丙公司购入W材料1900吨，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为54150万元，增值税额为9205.5万元，款项已通过银行转账支付。W材料已验收入库。
(4)12月10日，生产领用W材料600吨。
(5)12月12日，发出W材料1 000吨委托外单位加工(月末尚未加工完成)。
(6)12月15日，向丁公司购入W材料1000吨，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为30000万元，增值税额为5100万元，款项已通过银行转账支付，W材料已验收入库。
(7)12月17日，生产领用W材料1500吨。
假定：甲公司领用W材料生产的产品在2005年度全部完工，且全部对外售出;不考虑其他因素。
要求：
(1)计算购入各批W材料的实际单位成本。
(2)按先进先出法计算发出各批W材料的成本和月末结存W材料的成本。
(答案中的金额单位用万元表示)(2006年会计师考题)
【答案】
(1)计算购入各批W材料的实际单位成本
12月2日向乙公司购入1000吨W材料的实际单位成本=(买价20000+检验费500)÷数量1000=20.50(万元)
12月8日向丙公司购入1900吨W材料的实际单位成本=买价54150÷数量1900=28.50(万元)
12月15日向丁公司购入1000吨W材料的实际单位成本=买价30000÷数量1000=30(万元)
(2)按先进先出法计算发出各批W材料的成本和月末结存W材料的成本
12月5日生产领用300吨W材料的成本=300×20.50=6150(万元)
12月10日生产领用600吨W材料的成本=600×20.50=12300(万元)
12月12日发出委托加工的1000吨W材料的成本=100×20.50+900×28.50 =27700(万元)
12月17日生产领用1500吨W材料的成本=1000×28.50+500×30=43500(万元)
月末结存W材料的成本=(20500+54150+30000)-(6150+12300+27700+43500)=15000(万元)
二、原材料
原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。
(一)采用实际成本核算
材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。采用实际成本核算，使用的会计科目有“原材料”、“在途物资”等。
1.购入材料的核算
(1)货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。
借：原材料
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款或应付票据等
(2)货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。
借：在途物资
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款或应付票据等
待材料到达、入库后：
借：原材料
贷：在途物资
(3)货款尚未支付，材料已经验收入库。在这种情况下，如果发票账单已到，按发票账单所记载有关金额记账;如果发票账单未到也无法确定实际成本时，期末应按照暂估价值记账，下期初做相反的会计分录予以冲回。
期末，按材料的暂估价值：
借：原材料
贷：应付账款——暂估应付账款
下期初做相反的会计分录予以冲回(原账冲回)。
(4)货款已经预付，材料尚未验收入库。
借：预付账款
贷：银行存款
材料验收入库时：
借：原材料
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：预付账款
预付款项不足，补付货款时：
借：预付账款
贷：银行存款
退回多付的款项，做相反的分录。
2.发出材料的核算
发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等方法中选择。
借：生产成本(或：制造费用、销售费用、管理费用、委托加工物资、在建工程等)
贷：原材料等
注意：材料采用实际成本核算时，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。
(二)采用计划成本核算
材料采用计划成本核算，其特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月份终了，计算材料成本差异率，通过分配材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
1.基本核算程序
采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：
(1)企业应先制定各种材料的计划成本目录。
(2)平时收到材料时，应按计划单位成本计算出收入材料的计划成本，填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。
(3)平时领用、发出的材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出材料的计划成本记入有关账户，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
注意：发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊，不得在季末或年末一次计算。
2.科目设置
采用计划成本核算时，使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。
(1)“材料采购” 账户
借方登记外购材料的实际成本和结转入库材料的节约差异;贷方登记已入库材料的计划成本和结转入库材料的超支差异;如有余额，在借方，表示尚未入库(在途)材料的实际成本。
(2)“原材料”账户
借方登记入库材料的计划成本;贷方登记出库材料的计划成本;余额在借方，表示库存材料的计划成本。
(3)“材料成本差异” 账户
借方登记两项：①已入库材料的超支差异(实际成本大于计划成本);②出库材料负担的节约差异。贷方登记两项：①已入库材料的节约差异(实际成本小于计划成本);②出库材料负担的超支差异。该账户期末余额可能在借方，也可能在贷方。如果余额在借方，表示库存材料应负担的超支差异(此时，填列资产负债表“存货”项目时，要加上该余额，得出实际成本);如果余额在贷方，表示库存材料应负担的节约差异(此时，填列资产负债表“存货”项目时，要减去该余额，得出实际成本)。
【例题16·多选题】“材料成本差异”账户贷方可以用来登记( )。
A.购进材料实际成本小于计划成本的差额
B.发出材料应负担的超支差异
C.发出材料应负担的节约差异
D.购进材料实际成本大于计划成本的差额
【答案】AB
【解析】购进材料实际成本小于计划成本的差额属于节约差异，反映在材料成本差异账
户的贷方;发出材料的超支差异，在材料成本差异账户贷方反映。
③“材料成本差异”账户：借方登记两项：①已入库材料的超支差异(实际成本大于计划成本)，②出库材料负担的节约差异;贷方登记两项：①已入库材料的节约差异(实际成本小于计划成本)，②出库材料负担的超支差异;该账户期末余额可能在借方，也可能在贷方。如果余额在借方，表示库存材料应负担的超支差异(此时，填列资产负债表“存货”项目时，要加上该余额，得出实际成本);如果余额在贷方，表示库存材料应负担的节约差异(此时，填列资产负债表“存货”项目时，要减去该余额，得出实际成本)。
【例题16·多选题】“材料成本差异”账户贷方可以用来登记( )。
A.购进材料实际成本小于计划成本的差额
B.发出材料应负担的超支差异
C.发出材料应负担的节约差异
D.购进材料实际成本大于计划成本的差额
【答案】AB
【解析】购进材料实际成本小于计划成本的差额属于节约差异，反映在材料成本差异账户的贷方;发出材料的超支差异，在材料成本差异账户贷方反映。
3.购入材料的核算
在计划成本法下，外购的材料先要通过“材料采购”科目进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算(超支记借方，节约记贷方)。
借：材料采购(按材料实际采购成本)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款
期末，将企业购入验收入库的材料：
借：原材料(按计划成本)
贷：材料采购
同时结转入库材料的差异：
如为超支：
借：材料成本差异
贷：材料采购
如为节约：做相反的分录。
也可以将上述合并：
借：原材料(按计划成本)
材料成本差异(入库材料的超支差异)
贷：材料采购(按实际成本)
材料成本差异(入库材料的节约差异)
4.发出材料的核算
(1)结转发出材料的计划成本。
借：生产成本(或：制造费用、销售费用、管理费用等)
贷：原材料(按计划成本)
(2)结转发出材料应负担的成本差异。将发出材料的计划成本调整为实际成本。
①如为超支(差异率为正数)：
借：生产成本(或：制造费用、销售费用、管理费用等)
贷：材料成本差异
②如为节约(差异率为负数)，做相反的分录。
材料成本差异率的计算公式如下：
本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)÷(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%
注意分子的正负号：超支要加，节约要减。
注意分母的范围：不含暂估入库的材料计划成本。
本期发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率
本期发出材料的实际成本=发出材料的计划成本×(1±材料成本差异率)
注意：超支要加，节约要减。
【例题17·单选题】某工业企业月初库存原材料计划成本为18 500元，材料成本差异贷方余额为l 000元，本月10日购入原材料的实际成本为42 000元，计划成本为41500元。本月发出材料计划成本为20 000元。本月发出材料的实际成本为( )元。
A.20 000 B.39 678.33
C.19 833.33 D.40322.67
【答案】C
【解析】材料成本差异率=(一1000+500)÷(18500+41500)=–0.8333%
本期发出材料应负担的成本差异=20000×(–0.8333%)=-166.67(元)
本月发出材料的实际成本=20000-166.67=19833.33(元)
或：
本月发出材料的实际成本=20000×(1–0.8333%)=19833.33(元)
【例题18·判断题】企业发出各种材料应负担的成本差异可按当月材料成本差异率计算，若发出的材料在发出时就要确定其实际成本，则也可按上月材料成本差异率计算。( )
【答案】正确
【例题19·单选题】(2007年考题·单选)企业采用计划成本进行材料的日常核算。月初结存材料的计划成本为80万元，成本差异为超支20万元。当月购入材料一批，实际成本为110万元，计划成本为120万元。当月领用材料的计划成本为100万元，当月领用材料应负担的材料成本差异为( )万元。
A.超支5 B.节约5
C.超支15 D.节约15
【答案】A
【解析】材料成本差异率=[20+(110-120)]/(80+120)=5%
当月领用材料应负担的材料成本差异=100×5%=5(超支)
【例题20·判断题】(2008年考题·判断)企业采用计划成本对材料进行日常核算，应按月分摊发出材料应负担的成本差异，不应在季末或年末一次计算分摊。( )
【答案】正确
【例题21·单选题】某企业对材料采用计划成本核算。2008年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元;本月入库材料的计划成本为2000万元，材料成本差异借方发生额为12万元;本月发出材料的计划成本为1600万元。该企业2008年12月31日结存材料的实际成本为( )万元。(2009年)
A.798 B.800 C.802 D.1604
【答案】C
【解析】材料成本差异率=(-6+12)/(400+2000)=0.25%;
2008年12月31日结存材料的实际成本=(400+2000-1600)×(1+0.25%)=802(万元)。
注意：计划成本法是初级会计实务每年都会考到的知识点，在初级历年考试中必定会出一道题目。
三、包装物
(一)包装物的内容
其核算内容包括：
1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;
2.随同商品出售而不单独计价的包装物;
3.随同商品出售而单独计价的包装物;
4.出租或出借给购买单位使用的包装物。
(二)包装物的账务处理
企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。
①对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，计入生产成本。
如为实际成本核算：
借：生产成本
贷：周转材料——包装物
如为计划成本核算：
借：生产成本
材料成本差异(如为节约，即差异率为负数)
贷：周转材料——包装物
材料成本差异(如为超支，即差异率为正数)
②随同商品出售不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。
如为实际成本核算：
借：销售费用
贷：周转材料——包装物
如为计划成本核算：
借：销售费用
材料成本差异(如为节约，即差异率为负数)
贷：周转材料——包装物
材料成本差异(如为超支，即差异率为正数)
③随同商品出售单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入;另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。
确认收入时：
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费—应交增值税(销项税额)
结转销售成本时：
如为实际成本核算：
借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
如为计划成本核算：
借：其他业务成本
材料成本差异(如为节约，即差异率为负数)
贷：周转材料——包装物
材料成本差异(如为超支，即差异率为正数)
多次使用的包装物，应当根据使用次数分次进行摊销。
【例题22·多选题】随同商品出售的包装物，其实际成本可计入( )。
A.销售费用 B.生产成本
C.制造费用 D.其他业务成本
【答案】AD
【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入销售费用，随同商品出售且单独计价的包装物的实际成本应计入其他业务成本，生产领用包装物的实际成本应计入生产成本。
【例题23·单选题】随同产品出售单独计价的包装物，应于发出时按其实际成本计入( )账户中。
A.其他业务成本 B.管理费用
C.销售费用 D.主营业务成本
【答案】A
【解析】随同产品出售单独计价的包装物，其收入应计入其他业务收入，因此，发生的成本应计入其他业务成本。
【例题24·单选题】随同产品出售但不单独计价的包装物，应于发出时按其实际成本计入( )中。
A.其他业务成本 B.管理费用
C.销售费用 D.主营业务成本
【答案】C
【解析】随同产品出售但不单独计价的包装物，未形成收入，其成本应计入销售费用。
【例题25·单选题】企业销售产品领用不单独计价包装物一批，其计划成本为8000元，材料成本差异率为1%，此项业务企业应计入销售费用的金额为( )元。
A.8000 B.7920
C.8080 D.0
【答案】C
【解析】应计入销售费用的金额=8000+8000×1%=8000×(1+1%)=8080(元)。
四、低值易耗品
(一)低值易耗品的内容
(二)低值易耗品的账务处理
企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目。
低值易耗品的摊销：
低值易耗品的摊销方法有：按照使用次数分次记入成本费用(分次摊销法)、金额较小的，可在领用时一次记入成本费用，以简化核算(一次转摊法)。
分次摊销法，适用于可供多次反复使用的低值易耗品。
在使用分次摊销法时，需要单独设置三个明细科目：
周转材料——低值易耗品——在库
——在用
——摊销
1、购买后办理入库手续
借：周转材料——低值易耗品——在库
应交税费—应交增值税(进项税额)
贷：银行存款
2、领用时，按实际成本：
借：周转材料——低值易耗品——在用
贷：周转材料——低值易耗品——在库
3、第一次领用时按照计算的应摊销的金额：
借：制造费用(或管理费用)
贷：周转材料——低值易耗品——摊销
第二次、第三次比照第一次。
4、最后一次领用时按照实际成本：
借：周转材料——低值易耗品——摊销
贷：周转材料——低值易耗品——在用
五、委托加工物资
(一)委托加工物资的内容和成本
企业委托外单位加工物资的成本包括：
1、加工中实际耗用物资的成本;
2、支付的加工费
3、往返的运杂费;
4、计入成本的税金
(二)委托加工物资的账务处理
企业应当设置“委托加工物资”科目。
1.发出物资的核算
如为实际成本核算：
借：委托加工物资
贷：原材料、库存商品等
如为计划成本核算：还应同时结转材料成本差异。
借：委托加工物资
材料成本差异(如为节约，即差异率为负数，记在借方)
贷：原材料、库存商品等
材料成本差异(如为超支，即差异率为正数，记在贷方)
2.支付加工费、运杂费、由受托方代收代交的消费税等的核算
企业向受托加工单位支付加工费、往返运杂费等时：
借：委托加工物资
贷：银行存款
需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税：
借：委托加工物资 (收回后用于直接销售的)
应交税费——应交消费税(收回后用于继续加工的)
贷：银行存款、应付账款
3.加工完成验收入库的核算
借：库存商品(原材料)
贷：委托加工物资
特别注意：需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，委托方的会计处理，分两种情况：
①加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代交的消费税，应计入加工物资成本;
②加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，由受托方代收代交的消费税，可以抵扣，应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，不计入加工物资成本。
【例题26·单选题】某企业属于一般纳税企业，其委托外单位加工一批材料(用于继续加工应税消费品)，发出材料的计划成本60000元，材料成本差异率为一1%，发出材料时支付的运杂费300元，支付的加工费2000元，支付的增值税进项税340元(已取得增值税专用发票)、支付的消费税200元，收回时支付的运杂费400元，该批委托加工物资加工后的实际成本为( )元。
A.62100 B.76240 C.16440 D.13440
【答案】A
【解析】该批委托加工物资的实际成本为60000×(1—1%)+300+2000十400=62100(元)，因继续加工应税消费品，其所负担的消费税不计入委托加工物资的成本，增值税也不计入委托加工物资的成本。
【例题27·单选题】(2005年会计师考题)某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的消费税税率为10%。该企业委托其他单位(增值税一般纳税企业)加工一批属于应税消费品的原材料(非金银首饰)，该批委托加工原材料收回后用于继续生产应税消费品。发出材料的成本为180万元，支付的不含增值税的加工费为90万元，支付的增值税为15.3万元。该批原料已加工完成并验收入库的成本为( )万元。
A.270 B.280 C.300 D.315.3
【答案】A
【解析】加工完成并验收入库的成本为180+90=270(万元)。
【例题28·单选题】(2007年会计师考题)甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲公司根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为( )万元。
A.144 B.144.68 C.160 D.160.68
【答案】A
【解析】收回该批半成品的入账价值应是140+4=144(万元)。
【例题29·多选题】甲公司委托乙公司代为加工材料，如果收回后需连续加工才能出售的，则下列项目中构成其入账成本的是( )。
A.发出材料的成本 B.加工费
C.由受托方代收代缴的消费税 D.往返运杂费
【答案】ABD
【例题30·多选题】(2004年会计师考题·多选题)下列各项中，增值税一般纳税企业应计入收回委托加工物资成本的有( )。
A.支付的加工费
B.随同加工费支付的增值税
C.支付的收回后继续加工应税消费品的委托加工物资的消费税
D.支付的收回后直接销售的委托加工物资的消费税
【答案】AD
六、库存商品
(一)库存商品的内容
库存商品具体包括：库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续、但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理。
(二)库存商品的账务处理
1.验收入库商品的会计处理
当库存商品生产完成并验收入库时：
借：库存商品
贷：生产成本——基本生产成本
2.销售商品的会计处理
企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
库存商品采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本：
借：商品进销差价
贷：主营业务成本
注意：商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。
1.毛利率法。
计算公式如下：
销售净额=商品销售收入-销售退回与折让
本期销售成本=销售净额×(1-上期实际或本期计划毛利率)
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本
【例题31·单选题】某企业采用毛利率法计算发出存货成本。该企业2009年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1 200万元，2月份购入存货成本为2 800万元，销售收入为3 000万元，销售退回为300万元。该企业2月末结存存货成本为( )万元。
A.1 300 B.1 900 C.2 110 D.2 200
【答案】C
【解析】销售成本=(3 000-300)×(1-30%)=1 890(万元);
2月末存货成本=1 200+2 800-1 890=2 110(万元)。
2.售价金额核算法。
计算公式如下：
商品进销差价率=(期初库存商品进销差价+本期购入商品的进销差价)/(期初库存商品售价+本期购入商品售价)×100%
本期销售商品的成本=本期商品销售收入×(1-商品进销差价率)
期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本
【例题32·单选题】(2008年考题·单选)某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元;本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元;本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为( )万元。
A.46 B.56 C.70 D.80
【答案】B
【解析】商品进销差价率=〔(46-30)+(54-40)〕/(46+54)=30%;销售商品应该结转的实际成本=80×(1-30%)=56(万元)
【例题33·判断题】(2007年考题·判断)采用售价金额核算法核算库存商品时，期末结存商品的实际成本为本期商品销售收入乘以商品进销差价率。( )
【答案】错误
【解析】期末结存商品的实际成本应该是本期商品销售收入乘以(1-进销差价率)。
七、存货清查
1.存货盘盈的核算
企业发生存货盘盈时，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目;在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
2.存货盘亏及毁损的核算
批准前：
借：待处理财产损溢
贷：原材料(或库存商品)
批准后：
借：原材料 (入库的残料价值)
其他应收款(保险公司和过失人的赔款)
管理费用 (属于一般经营损失的部分)
营业外支出(属于非常损失的部分)
贷：待处理财产损溢
特别注意：存货盘亏毁损的净损失：属于一般经营损失的部分(收发计量、自然损耗、保管不善等)，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分(火灾、水灾等)，记入“营业外支出”科目。
【例题34·单选题】企业对于已计入“待处理财产损溢”科目的存货盘亏及毁损事项进行会计处理时，应计入管理费用的是( )。
A.管理不善造成的存货净损失
B.自然灾害造成的存货净损失
C.应由保险公司赔偿的存货损失
D.应由过失人赔偿的存货损失
【答案】A
【解析】对于应由保险公司和过失人支付的赔款，计入“其他应收款”科目;自然灾害造成的存货净损失，属于非常损失的部分，计入“营业外支出”科目。
【例题35·单选题】下列原材料相关损失项目中，应计入营业外支出的是( )。
A.计量差错引起的原材料盘亏
B.自然灾害造成的原材料净损失
C.原材料运输途中发生的合理损耗
D.人为原因造成的原材料损失
【答案】B
【解析】计量差错引起的原材料盘亏最终应计入管理费用;自然灾害造成的原材料净损失应计入营业外支出;原材料运输途中发生的合理损耗不需进行专门的账务处理;人为原因造成的原材料损失应计入其他应收款。
【例题36·多选题】企业进行材料清查时，对于盘亏的材料，应先计入“待处理财产损溢”账户，待期末或报经批准后，根据不同的原因可分别转入( )。
A.管理费用 B.资本公积
C.营业外支出 D.其他应收款
【答案】ACD
【解析】对于盘亏的材料应根据造成盘亏的原因，分不同情况进行处理：属于定额内损耗以及存货日常收发计量上的差错，经批准后转作管理费用;对于应由过失人赔偿的损失，应作其他应收款处理;对于自然灾害等原因而发生的存货损失，应作营业外支出处理。对于无法收回的其他损失，经批准后计入“管理费用”账户，不会涉及到资本公积的处理。
八、存货减值
(一)存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
注意：可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益(资产减值损失)。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益(与计提准备做相反的分录)。
(二)存货跌价准备的会计处理
企业应当设置“存货跌价准备”科目。
当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。
已经计提了存货跌价准备的存货，已经销售，企业在结转存货销售成本时，同时结转(转销)存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。
【例题37·单选题】某企业2008年12月31日存货的账面余额为20000元，预计可变现净值为19000元。2009年12月31日存货的账面余额仍为20000元，预计可变现净值为21000元。则2009年末应冲减的存货跌价准备为( )元。
A. 1000 B. 2000
C. 9000 D. 3000
【答案】A
【解析】当存货的账面余额低于其可变现净值时，只需将以前计提的存货跌价准备冲回。
【例题38·单选题】某企业2009年12月31日，甲存货的实际成本为120万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为10万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价130万元。假定甲存货月初“存货跌价准备”科目贷方余额为5万元，2009年12月31日应计提的存货跌价准备为( )万元。
A.-3 B.0 C.3 D.2
【答案】A
【解析】甲存货的成本=120(万元);可变现净值为=产成品售价130-估计加工成本
10-估计销售费用2=118(万元)，成本高于可变现净值，所以要计提跌价准备2万元，由于存货跌价准备账户的期初余额为5万元，所以应该冲减已经计提的存货跌价准备3万元。
【例题39·单选题】某公司对期末存货采用成本与可变观净值孰低计价。2009年12月31日库存自制半成品的实际成本为40万元，预计进一步加工所需费用为16万元.预计销售费用及税金为8万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为60万元。假定该公司以前年度未计提存货跌价准备。2009年12月31日该项存货应计提的存货跌价准备为( )万元。
A.O B.4 C.16 D.20
【答案】B
【解析】自制半成品的成本40万元，可变现净值=60—16一8=36(万元)，该项存货应计提的跌价准备=40一36=4(万元)
【例题40·单选题】某企业20×7年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价110万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0，20×7年3月31日应计提的存货跌价准备为( )万元。(2007年)
A.-10 B.0 C.10 D.12
【答案】D
【解析】乙存货的成本=100(万元);乙存货的可变现净值为=110-20-2=88(万元)，成本高于可变现净值，所以要计提跌价准备(100-88)=12(万元)。
【例题41·综合题】
甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。生产中所需W材料按实际成本核算，采用月末一次加权平均法计算和结转发出材料成本。2008年6月1日，W材料结存1400千克，账面余额385万元，未计提存货跌价准备。
甲公司2008年6月份发生的有关W材料业务如下：
(1)6月3日，持银行汇票300万元购入W材料800千克，增值税专用发票上注明的货款为216万元，增值税额36.72万元，对方代垫包装费1.8万元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。
(2)6月6日，签发一张商业承兑汇票购入W材料590千克，增值税专用发票上注明的货款为163万元，增值税额27.71万元，对方代垫保险费0.4万元。材料已验收入库。
(3)6月10日，收到乙公司作为资本投入的W材料5000千克，并验收入库。投资合同约定该批原材料价值(不含可抵扣的增值税进项税额)为1415万元，增值税进项税额为240.55万元，乙公司开具增值税专用发票。假定合同约定的价值与公允价值相等,未发生资本溢价。
(4)6月20日，销售W材料一批,开出增值税专用发票上注明的售价为171万元，增值税额为29.07万元，款项已由银行收妥。
(5)6月30日,因自然灾害毁损W材料50千克,该批材料购入时支付的增值税为2.38万元.经保险公司核定应赔偿10万元,款项尚未收到,其余损失已经有关部门批准处理。
(6)6月份发出材料情况如下：
①生产车间领用W材料2000千克，用于生产A产品20件、B产品10件、A产品每件消耗定额为24千克，B产品每件消耗定额为52千克，材料成本在A、B产品之间按照定额消耗量比例进行分配;车间管理部门领用700千克;企业行政管理部门领用450千克。
②委托加工一批零部件，发出W材料100千克。
③6月30日对外销售发出W材料600千克。
(7)6月30日，W材料的预计可变现净值为1000万元。
假定除上述资料外，不考虑其他因素。(2009年)
要求：
(1)编制甲公司第(1)至(4)项业务的会计分录。
(2)计算甲公司6月份W材料的加权平均单位成本。
(3)①编制甲公司第(5)项业务的会计分录。
②计算甲公司A产品、B产品应分配的W材料成本。
③编制甲公司第(6)项结转发出材料成本的会计分录。
(4)计算甲公司6月30日W材料账面余额。
(5)计算甲公司6月30日W材料计提的存货跌价准备并编制会计分录。
(6)计算甲公司6月30日W材料应计入资产负债表“存货”项目的金额。
(“应交税费”科目要求写明细科目及专栏名称，答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)编制甲公司第(1)至(4)项业务的会计分录。
①借：原材料——W材料 217.8
应交税费——应交增值税(进项税额) 36.72
贷：其他货币资金——银行汇票存款 254.52
收到剩余资金：
借：银行存款 45.48(300-254.52)
贷：其他货币资金——银行汇票存款 45.48
②借：原材料——W材料 163.4
应交税费——应交增值税(进项税额) 27.71
贷：应付票据 191.11
③借：原材料——W材料 1415
应交税费——应交增值税(进项税额) 240.55
贷：实收资本 1655.55
④借：银行存款 200.07
贷：其他业务收入 171
应交税费——应交增值税(销项税额) 29.07
(2)计算甲公司6月份W材料的加权平均单位成本。
W材料加权平均成本
=(期初385+购入217.8+购入163.4+购入1415)/(1400+800+590+5000)
=0.28(万元/千克)
(3)①编制甲公司第(5)项业务的会计分录。
批准前：
借：待处理财产损溢 16.38
贷：原材料——W材料 14(50×0.28)
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 2.38
批准后：
借：营业外支出 6.38
其他应收款 10
贷：待处理财产损溢 16.38
②计算甲公司A产品、B产品应分配的W材料成本。
产品的定额分配率=2000千克×0.28/(24千克/件×20件+52千克/件×10件)=0.56万元/千克
A产品的成本=20件×24千克/件×0.56万元/千克=268.8(万元)
B产品的成本=10件×52千克/件×0.56万元/千克=291.2(万元)
③编制甲公司第(6)项结转发出材料成本的会计分录。
借：生产成本——A产品 268.8
——B产品 291.2
制造费用 196 (0.28×700)
管理费用 126 (0.28×450)
贷：原材料——W材料 882
借：委托加工物资 28
贷：原材料 28
结转销售材料的成本：
借：其他业务成本 168
贷：原材料——W材料 168
(4)计算甲公司6月30日W材料账面余额。
W材料月末账面余额(成本)=期初385+购入(217.8+163.4+1415)-损失14-领用882-加工28-销售168=1089.2(万元)
(5)计算甲公司6月30日W材料计提的存货跌价准备并编制会计分录。
W材料可变现净值=1000(已知)
应计提的存货跌价准备(应提数)=成本1089.2-可变现净值1000=89.2(万元)
由于已提数为0，所以应补提89.2(万元)
借：资产减值损失 89.2
贷：存货跌价准备 89.2
(6)计算甲公司6月30日W材料应计入资产负债表“存货”项目的金额。
存货项目的金额=生产成本(A产品)268.8+生产成本(B产品)291.2+制造费用196+委托加工物资28+原材料1089.2-存货跌价准备89.2=1784(万元)。
初级会计实务 
