2011中级会计职称考试《中级会计实务》科目

　　第十章　股份支付

　　(依据2010年教材提前预习)

　　一、股份支付的定义和特征

　　股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

　　权益工具，可以直观理解为股票。

　　根据股份支付的定义，股份支付具有以下特征：

　　1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易;

　　2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易;

　　3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

　　二、股份支付的四个主要环节

　　以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予，可行权，行权和出售。

　　授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

　　可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

　　行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

　　出售日是反映股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售日期。

　　三、股份支付工具的主要类型

　　(一)以权益结算的股份支付

　　以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。

　　(二)以现金结算的股份支付

　　以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。简言之，以现金支付，但与权益工具挂钩。

　　以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。

　　四、股份支付的确认和计量原则

　　(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则

　　授予日——除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

　　1.在等待期的每个资产负债表日需要作处理：

　　授予日至可行权日属于等待期。

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益。

　　在具体金额上，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动。

　　借：管理费用/生产成本等(谁受益谁负担)

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　因为是以权益工具结算，所以行权人最终会成为企业的所有者，所以要计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)。

　　2.行权日：

　　借：银行存款(收到的款项)

　　资本公积——其他资本公积

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价

　　注意：

　　(1)始终按授予日期权的公允价值计量，即公允价值不变，但估计的行权人数在变。

　　(2)对于换取其他方服务的股份支付，企业应当首先选择所换取的服务的公允价值计量。 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

　　(3)授予后可立即行权的，授予日即需要作处理。

　　(4)权益工具的公允价值也不能够可靠计量时的处理：以内在价值计量。

　　(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则

　　1.在等待期的每个资产负债表日：

　　借：管理费用/生产成本等

　　贷：应付职工薪酬

　　2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　借：公允价值变动损益

　　贷：应付职工薪酬

　　或相反。

　　3.行权日：

　　借：应付职工薪酬

　　贷：银行存款

　　注意：

　　(1)按结算前每个资产负债表日的公允价值计量，即公允价值在变，估计行权人数也在变;

　　(2)授予后可立即行权的，授予日即需要作处理。

　　五、股份支付条件的种类

　　1.股份支付条件分为可行权条件和非可行权条件;

　　2.可行权条件分为服务期限条件和业绩条件;

　　3.业绩条件又分为市场条件和非市场条件。

　　可行权条件，是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。反之，为非可行权条件。

　　简言之，可行权条件是指在满足这些条件之前，职工无法获得股份。

　　六、可行权条件和条款的修改

　　通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。如股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。

　　在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法可行权。

　　1.条款和条件的有利修改

　　企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

　　(1)如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

　　(2)如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

　　(3)如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

　　注意：对职工有利的修改均予以考虑。

　　2.条款和条件的不利修改

　　如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

　　(1)如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

　　(2)如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

　　(3)如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

　　注意：对职工不利的修改均不予以考虑。

　　3.取消或结算

　　如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)，企业应当：

　　(1)将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

　　(2)在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　(3)如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加，是指在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是指其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

　　企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　四、权益工具公允价值的确定(了解)

　　●股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。

　　●一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。 通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。

　　(一)股份

　　对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。

　　(二)股票期权

　　对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

　　在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：(1)期权的行权价格;(2)期权期限;(3)基础股份的现行价格;(4)股价的预计波动率;(5)股份的预计股利;(6)期权期限内的无风险利率。

　　此外，企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提早行权的可能性。

　　1.期权定价模型的输入变量的估计

　　在估计基础股份的预计波动率和股利时，目标是尽可能接近当前市场或协议交换价格所反映的价格预期。在通常情况下，对于未来波动率、股利和行权行为的预期存在一个合理的区间。这时应将区间内的每项可能数额乘以其发生概率，加权计算上述输入变量的期望值。

　　2.预计提早行权

　　出于各种原因，职工经常在期权失效日之前提早行使股票期权。考虑预计提早行权对期权公允价值的影响的具体方法，取决于所采用的期权定价模型的类型。但无论采用何种方法，估计提早行权时都要考虑以下因素：(1)等待期的长度;(2)以往发行在外的类似期权的平均存续时间;(3)基础股份的价格(有时根据历史经验，职工在股价超过行权价格达到特定水平时倾向于行使期权);(4)职工在企业中所处的层级(有时根据历史经验，高层职工倾向于较晚行权);(5)基础股份的预计波动率(一般而言，职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权)。

　　3.预计波动率

　　预计波动率是对预期股份价格在一个期间内可能发生的波动金额的度量。期权定价模型中所用的波动率的量度，是一段时间内股份的连续复利回报率的年度标准差。波动率通常以年度表示，而不管计算时使用的是何种时间跨度基础上的价格，如每日、每周或每月的价格。一个期间股份的回报率(可能是正值也可能是负值)衡量了股东从股份的股利和价格涨跌中受益的多少。

　　注意：预计波动率越大，期权价值越高。

　　4.预计股利

　　计量所授予的股份或期权的公允价值时是否应当考虑预计股利，取决于被授予方是否有权取得股利或股利等价物。

　　如果职工被授予期权，并有权在授予日和行权日之间取得基础股份的股利或股利等价物(可现金支付，也可抵减行权价格)，所授予的期权应当像不支付基础股份的股利那样进行估价，即预计股利的输入变量应为零。相反，如果职工对等待期内或行权前的股利或股利等价物没有要求权，对股份或期权在授予日公允价值的估计就应考虑预计股利因素。

　　注意：职工有权取得时，不考虑;无要求权但有预计股利时，要考虑。

　　5.无风险利率

　　无风险利率一般是指期权行权价格以该货币表示的、剩余期限等于被估价期权的预计期限(基于期权的剩余合同期限，并考虑预计提早行权的影响)的零息国债当前可获得的内含收益率。如果没有此类国债，或环境表明零息国债的内含收益率不能代表无风险利率，应使用适当的替代利率。

　　6.资本结构的影响

　　●没有稀释效应：通常情况下，交易期权是由第三方而不是企业签出的。当这些股票期权行权时，签出人将股份交付给期权持有者。这些股份是从现有股东手中取得的。因此，交易期权的行权不会有稀释效应。

　　●有稀释效应：如果股票期权是从企业签出的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量(要么正式增发，要么使用先前回购的库存股)。假定股份将按行权价格而不是行权日的市场价格发行，这种现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此期权持有者行权时，无法获得像行使其他方面类似但不稀释股价的交易期权一样多的利益。这一问题能否对企业授予股票期权的价值产生显著影响，取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量(相对于已发行在外股份数量)。如果市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在稀释效应体现在了授予日的股价中。企业应考虑所授予的股票期权未来行权的潜在稀释效应，是否可能对股票期权在授予日的公允价值构成影响。企业可修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范围。

　　注意：对于有再授予特征的股票期权，确定其公允价值时，不考虑再授予特征。 五、股份支付的处理

　　股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。

　　(一)授予日

　　除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

　　(二)等待期内每个资产负债表日

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

　　在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。

　　在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。

　　对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

　　对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值。

　　在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。

　　根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

　　(三)可行权日之后

　　1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。

　　2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　(四)回购股份进行职工期权激励

　　注意：企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。

　　企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。按照《企业会计准则第11号——股份支付》对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。