第二十章 预算会计和非营利组织会计

　　第一节 概述

　　一、预算会计概述

　　(一)预算会计体系构成

　　1.财政总预算会计

　　一般预算支出的支付方式包括财政直接支付、财政授权支付和财政实拨资金三种方式。其中，财政直接支付与财政授权支付是国库集中收付改革后采用的国库集中支付方式，财政实拨资金是传统的财政资金拨付方式。在三种财政资金支付方式下，财政总预算会计与预算单位之间体现的是政府财政部门与其他部门(即预算单位)之间的资金分配关系，各预算单位是实际的财政资金使用主体。

　　2.财政预算外资金会计

　　3.行政事业单位会计

　　行政事业单位的会计核算特点主要包括：

　　(1)以满足财政预算管理为主要会计目标，兼顾单位内部管理和相关方面对会计信息的需求。

　　(2)行政单位会计采用收付实现制作为会计核算基础;事业单位会计一般采用收付实现制，对经营性收支业务可以采用权责发生制作为会计核算基础。

　　(3)各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价，除另有规定者外，不得自行调整其账面价值。

　　(二)预算会计要素

　　预算会计要素分为资产、负债、净资产、收入和支出五类。

　　二、民间非营利组织会计概述

　　(一)民间非营利组织的特征

　　(二)民间非营利组织的一般会计原则

　　1.民间非营利组织的会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

　　2.民间非营利组织的会计目标是满足会计信息使用者的信息需要。

　　3.民间非营利组织的会计核算应当以权责发生制为基础。

　　4.民间非营利组织会计核算的基本原则包括相关性、实质重于形式、一贯性、可比性、及时性、可理解性、配比性、实际成本、谨慎性、区分费用性和资本性支出及重要性等。

　　5.民间非营利组织的会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和费用。

　　6.由于民间非营利组织许多资产的取得没有实际成本，因此在强调实际成本

　　第二节 事业单位特殊业务的核算

　　一、财政补助收入的核算

　　(一)财政补助收入的管理要求

　　事业单位应按照国家有关财政预算资金管理的规定，加强对财政补助收入的管理。主要管理要求如下：

　　1.严格按照经批准的部门预算、用款计划和规定用途申请取得财政补助。

　　2.按规定的财政资金支付方式申请取得财政补助。在实行国库集中收付制度改革的情况下，财政资金的支付方式有财政直接支付和财政授权支付两种。

　　二、事业收入和事业支出的核算

　　三、经营收入和经营支出的核算

　　(一)经营收入的核算

　　事业单位的经营活动要遵循自我维持原则，在经营活动中取得的经营收入一般应当能够弥补经营活动中发生的经营支出。事业单位不能用事业收入弥补经营活动亏损，但可以将经营活动的结余用以支持事业活动。

　　(二)经营支出的核算

　　经营支出是指事业单位在专业活动及其辅助活动之外开展的非独立核算经营活动发生的支出。事业单位应当严格区分经营支出和事业支出，不能将经营支出的项目列为经营支出，也不能将事业支出的项目列为经营支出。

　　四、成本费用的核算

　　五、结余与结余分配的核算

　　(一)事业结余的核算

　　事业结余是指事业单位在一定期问内各项事业活动收入减去各项事业活动支出后的余额。

　　(二)经营结余的核算

　　年度终了，经营结余通常应当转入“结余分配”，但如为亏损，则不予结转。

　　(三)结余分配

　　事业单位当年实现的结余，应当按照规定进行分配。结余分配的内容主要有两项：一是有所得税交纳业务的事业单位计算应交所得税;二是事业单位计提专用基金。进行上述分配后，当年结存的未分配结余转入事业基金(一般基金)。

　　六、对外投资的核算

　　事业单位应设置“对外投资”总账科目核算对外投资。

　　注：行政事业单位对外投资的原则，在审计行政事业单位投资时重点审核的是固定资产和对外投资。在净资产计算的过程中有两个基金，一个是固定基金，另一个是投资基金，这两项一般与固定资产和对外投资是对应的。

　　(一)债券投资的核算

　　事业单位购入各种债券时，按照实际支付的款项借记“对外投资”科目，贷记“银行存款”等科目;同时要反映事业基金中投资基金的增加和一般基金的减少，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目;债券到期收回投资或将未到期的债券对外出售，按照实际收到的金额借记“银行存款”科目，贷记“对外投资”科目，按照借贷方之间的差额，借记或贷记“其他收入”科目。同时要调整事业基金相关明细科目，借记“事业基金——投资基金”科目，贷记“事业基金——一般基金”科目。

　　(二)以固定资产对外投资的核算

　　事业单位以固定资产对外投资时，按照评估价或合同、协议确认的价值借记“对外投资”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目，同时，按照固定资产账面原价借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。

　　(三)以材料对外投资的核算

　　事业单位如为增值税一般纳税人，以材料对外投资时，按照合同协议确定的价值借记“对外投资”科目，按照材料账面价值(不含增值税)贷记“材料”科目，按照应交增值税销项税额的金额贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，按照合同协议确定的价值与材料账面价值和应交增值税之间的差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目;同时按照材料账面价值借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。

　　事业单位如为增值税小规模纳税人，以材料对外投资时，按照合同协议确定的价值借记“对外投资”科目，按照材料账面价值贷记“材料”科目，按照合同协议确定的价值与材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目;同时按照材料账面价值借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。

　　(四)以无形资产对外投资的核算

　　事业单位以无形资产对外投资时，按照双方确定的价值，借记“对外投资”科目，按照无形资产的账面原价贷记“无形资产”科目，按借贷方的差额借记或贷记“事业基金——投资基金”科目。同时按照无形资产账面价值，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。

　　事业单位对外投资取得的投资收益应在“其他收入”科目中核算。

　　七、固定资产融资租入及修缮的核算

　　【例20-6】某事业单位采用融资租赁方式从A单位租入专用设备一台，用于单位的事业活动。租赁合同规定，该设备的租赁期为6年，每年应支付的租金为80 000元。租赁期满，该事业单位付清租金后，可用4 500元优惠价购买该设备。租入设备时发生运费及安装费4 600元，以银行存款支付。账务处理如下：

　　(1)租入固定资产

　　借：固定资产——专用设备 489 100

　　贷：其他应付款——某租赁公司 484 500

　　银行存款 4 600

　　(2)每年支付租金80 000元

　　借：事业支出 80 000

　　贷：固定基金 80 000

　　同时，借：其他应付款 80 000

　　贷：银行存款 80 000

　　(3)6年后，用存款支付设备优惠款4 500元，购买取得该项设备

　　借：事业支出 4 500

　　贷：固定基金 4 500

　　同时，借：其他应付款——某租赁公司 4 500

　　贷：银行存款 4 500

　　第三节 民间非盈利组织特定业务的核算

　　一、捐赠收入的核算

　　(一)捐赠的概念

　　(二)捐赠收入的分类

　　捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入，应当视相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，分别对限定性收入和非限定性收入进行核算。

　　如果捐赠人对捐赠资产的使用设置了时间限制或者(和)用途限制，则所确认的相关捐赠收入为限定性捐赠收入;如果捐赠方对捐赠的使用没有设置时间限制或用途限制，则所确认的相关捐赠收入为非限定性捐赠收入。

　　(三)捐赠承诺

　　捐赠承诺是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等。捐赠承诺不满足非交互交易收入的确认条件。民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中作相关披露。

　　(四)劳务捐赠

　　劳务捐赠是捐赠人自愿地向受赠人无偿提供劳务。对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。

　　(五)捐赠收入的账务处理

　　1.接受捐赠时，按照应确认的金额，借记“现金”、“银行存款”、“短期投资”、“存货”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“捐赠收入——限定性收入”或“捐赠收入——非限定性收入”科目。

　　2.如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入，借记“捐赠收入——限定性收入”科目，贷记“捐赠收入——非限定性收入”科目。

　　3.期末，将本科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产，借记“捐赠收入——限定性收入”科目，贷记“限定性净资产”科目，借记“捐赠收入——非限定性收入”科目，贷记“非限定性净资产”科目。

　　二、会费收入的核算

　　会费收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费。一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。

　　【例20-14】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的个人会员应当每年缴纳450元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳。假设20×9年1月1日，该社会团体收到某个人通过邮局汇款支付的会费1 800元，该个人说明此款项是支付20×9年、2×10年、2×11年和2×12年四个年度的会费。该社会团体的账务处理如下：

　　20×9年1月1日，收到款项时：

　　借：现金 1 800

　　贷：预收账款——×× 1 350

　　会费收入——非限定性收入——个人会费 450

　　三、业务活动成本的核算

　　业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。

　　民间非营利组织发生的业务活动成本，应当按照其发生额计人当期费用。业务活动成本的主要账务处理如下：

　　1.发生的业务活动成本，应当借记“业务活动成本”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“存货”、“应付账款”等科目。

　　2.会计期末，将“业务活动成本”科目的余额转入非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”科目。

　　【例20-17】20×9年12月31日，某民间非营利组织“业务活动成本”科目的借方余额为230 000元。该民间非营利组织的账务处理如下：

　　借：非限定性净资产 230 000

　　贷：业务活动成本 230 000

　　四、净资产的核算

　　(一)净资产概述

　　(二)限定性净资产的核算

　　1.期末结转限定性收入

　　2.限定性净资产的重分类

　　如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产，借记“限定性净资产”科目，贷记“非限定性净资产”科目。

　　【例20-20】沿用【例20-18】。假设该民办学校在2×10年10月将20×9年收到的23 000元捐款以现金的形式奖励给了科研比赛的前十名学生。该民办学校的账务处理如下：

　　借：业务活动成本 23 000

　　贷：现金 23 000

　　借：限定性净资产 23 000

　　贷：非限定性净资产 23 000

　　(三)非限定性净资产的核算

　　1.期末结转非限定性收入和成本费用项目

　　2.限定性净资产的重分类

　　如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类。

　　【例20-21】20×9年2月4日，某基金会取得一项捐款600 000元，捐赠人限定将该款项用于购置化疗设备。2×10年1月12日，某基金会购入设备，价值550 000元，2×10年2月19日，经与捐赠人协商，捐赠人同意将剩余的款项50 000元留归该基金会自主使用。

　　(1)20×9年2月4日，取得捐赠

　　借：银行存款 600 000

　　贷：捐赠收入——限定性收入 600 000

　　(2)20×9年12月31日，将捐赠收入结转到限定性净资产

　　借：捐赠收入 600 000

　　贷：限定性净资产 600 000

　　(3)2×10年1月12日，购入设备

　　借：固定资产 550 000

　　贷：银行存款 550 000

　　由于该捐赠的限定条件已经满足，应当记录限定性净资产的重分类。

　　借：限定性净资产 550 000

　　贷：非限定性净资产 550 000

　　(4)2×10年2月19日，将限定性净资产进行重分类

　　借：限定性净资产 50 000

　　贷：非限定性净资产 50 000

　　有些情况下，资源提供者或者国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间或用途限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产，借记“非限定净资产”科目，贷记“限定性净资产”科目。

　　3.调整以前期间非限定性收入、费用项目

　　【例20-22】20×9年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6 000元未记录。该基金会应当追溯调整20×8年度业务活动表中的管理费用(调增6 000元)，减少非限定性净资产期初数6 000元。账务处理如下：

　　借：非限定性净资产(期初数) 6 000

　　贷：无形资产 6 000

　　会计期末，“非限定性净资产”科目的贷方余额，反映民间非营利组织历年积存的非限定性净资产金额。