第十九章 财务报告

　　第一节 财务报告概述

　　一、财务报表概述

　　二、合并财务报表概念

　　三、合并财务报表合并范围的确定

　　合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资单位(或主体)应当纳入合并财务报表编报范围，哪些被投资单位(或主体)不应当纳人合并财务报表编报范围。合并财务报表的合并范围是编制合并财务报表的前提。

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并财务报表准则)规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

　　(一)控制的定义

　　控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

　　(二)母公司与子公司定义

　　(三)控制标准的具体应用

　　1.母公司拥有其半数以上(不含半数)的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

　　母公司拥有被投资单位半数以上(不含半数)表决权，通常包括如下三种情况：

　　(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，P公司直接拥有S公司发行的普通股总数的60%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，则必须将S公司纳入其合并范围。

　　(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。比如，P公司拥有S1公司70%的股份，而S1公司又拥有S3公司80%的股份。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司80%的表决权，从而S公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司作为前提的。

　　(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，P公司拥有S2公司90%的股份，拥有S4公司30%的股份;S2公司拥有S4公司60%的股份。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的股份，与直接拥有30%的股份合计，P公司共拥有S4公司90%的股份，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。

　　2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况:

　　(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

　　(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多少成员。

　　(4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权

　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并财务报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表 的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司有权任免S5公司由11名董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定，S5公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意，在这种情况下，S5公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S5公司的董事会，也就无法单方面控制S5公司的财务和经营政策，P公司不符合合并财务报表准则所规定的控制标准，P公司不能控制S5公司，P公司不应当将S5公司纳入其合并财务报表的合并范围。

　　3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

　　企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

　　(四)所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的企业合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的原子公司;二是已宣告破产的原子公司;三是母公司不能控制的其他被投资单位。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。

　　第二节 合并资产负债表

　　一、对子公司的个别财务报表进行调整

　　在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

　　(一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

　　(二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

　　两个调整：

　　第一：调整购买日公允价值和账面价值的差额

　　第二：固定资产提折旧的问题，合并前是按固定资产的账面价值为基础提取折旧，合并后要按照固定资产的公允价值为基础计提折旧，它们之间的差额要做调整分录。

　　二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

　　在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照长期股权投资准则所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益(调整后的)的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，(第一步)应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认;对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。(第二步)如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。参见本书第五章的相关内容。

　　需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

　　三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

　　(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

　　从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。

　　1.在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。

　　2.在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并T作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。

　　注：1.“商誉”在非同一控制下的企业合并才出现，在同一控制下的企业合并不存在商誉;

　　2.子公司的所有者权益“实收资本”，“资本公积”“盈余公积”和“未分配利润”，要注销;

　　3.“少数股东权益”是计算出来的;

　　4.“实收资本”，“资本公积”“盈余公积”和“未分配利润”和“长期股权投资”是调整后的数额。

　　(二)内部债权和债务的抵销

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

　　(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付款项与预收款项;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，如果划分为其他类的金融资产，原理相同)与应付债券;(5)应收利息与应付利息;(6)应收股利与应付股利;(7)其他应收款与其他应付款。

　　1.应收账款与应付账款的抵销处理

　　(1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理

　　在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

　　站在合并报表的角度来讲，内部应收账款不存在坏账准备的问题，但站在个别会计报表角度，内部应收账款计提了坏账准备，所以在合并财务报表时要将内部应收账款抵销。

　　注：①合并会计报表的抵销分录只调表不调账。

　　②抵销分录要联系前期的会计差错。

　　(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

　　在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，应按下列程序进行抵销：

　　首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。

　　其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

　　最后，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。

　　第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。

　　【例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与20×7年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元。20×8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 5 000 000

　　贷：应收账款 5 000 000

　　②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。(相当于本期发现以前期间的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　【例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元.本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系20×7年和20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 6 600 000

　　贷：应收账款 6 600 000

　　②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。(本期发现以前期间的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③将本期(20×8年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。(本期发现本期的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 80 000

　　贷：资产减值损失 80 000

　　【例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期(20×7年)净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 3 200 000

　　贷：应收账款 3 200 000

　　②上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。(本期发现前期的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③将本期(20×8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。(本期发现本期的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：资产减值损失 90 000

　　贷：应收账款——坏账准备 90 000

　　2.其他债权与债务项目的抵销处理

　　在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计人合并利润表的投资收益项目;如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收人计入合并利润表的财务费用项目。

　　(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

　　在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。

　　1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

　　在编制合并财务报表进行抵销处理时，按照内部销售收入的金额(不含税的内部结算价)，(第一步)借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，(第二步)借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目(或按照内部营业收人形成期末存货的金额，借记“营业收入”项目，按照其对应的销售成本的金额，贷记“营业成本”项目，按其差额，贷记“存货”项目)。

　　注：借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”是母公司与子公司，或子公司与子公司之间不含税的内部结算价;贷记“存货”是调整内部存货中没有实现的毛利，确切的说是购买方的剩余存货×销售方的毛利率。

　　内部结算价的说法：例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司向乙公司销售一批货物，不含税价1000万，另一种说法是，乙公司从甲公司购入一批存货，价值1000万。

　　另外，在合并报表的抵销分录中不可能出现“应交税费——应交增值税”科目。

　　2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

　　在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：

　　(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。这一抵销分录，可以理解为上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润，将未实现内部销售损益转为实现利润，冲减当期的合并营业成本。

　　(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收人的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

　　(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的为实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

　　补充：存货跌价准备问题

　　存货跌价准备是可变现净值与成本的比较。无论是在合并报表的角度还是在个别报表的角度存货的可变现净值是相同的，但是成本是不同的，中间的差额为没有实现的毛利。

　　联系教材所得税P293页中合并财务报表中因抵销为实现内部交易损益产生的递延所得税。

　　【例15-15】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20×8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

　　借：营业收入 6 000 000

　　贷：营业成本 3 600 000

　　存货 2 400 000

　　进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响：

　　借：递延所得税资产[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　贷：所得税费用 600 000

　　【例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假设20×8年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司20×8年销售毛利率与20×7年相同(为20%)，销售成本为12 000 000元。P公司20×8年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元;期末存货为12 400 000元(期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12 600 000元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元(1 240 000×20%)。

　　对存货的T型账户有影响的是销售成本12 600 000元

　　15 000 000是不含税的内部结算价

　　P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：

　　①调整期初(20×8年)未分配利润的金额

　　借：未分配利润——年初 2 000 000

　　贷：营业成本 2 000 000

　　②抵销本期(20×8年)内部销售收入和内部销售成本

　　借：营业收入 15 000 000

　　贷：营业成本 15 000 000

　　③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益(可能和递延所得税资产有联系)

　　借：营业成本 2 480 000

　　贷：存货 2 480 000

　　引申：08年S公司向P公司销售产品15 000 000元，销售成本12 000 000元，如果开具了增值税专用发票，款项未结。那么销售双方就形成了应收账款，应付账款，并且应收账款为含税价。应收账款按编制合并报表时要将内部销售形成的应收账款和应付账款抵销。

　　编制抵销分录为：

　　借：应付账款

　　贷：应收账款

　　如果计提了坏账准备，抵销分录为：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：未分配利润——年初

　　第二节 合并资产负债表

　　三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

　　(四)内部固定资产交易的抵销处理

　　1.在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。

　　(1)内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

　　(2)连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理

　　【例19-5】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27 000 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为3 000 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30 000 000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。

　　20×8年编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理

　　站在合并的角度，计提折旧的基数为27 000 000，但站在个别财务报表的角度，计提折旧的基数是30 000 000，那么每年多计提折旧200 000，相当于本期发现本期的会计差错，所以要将内部销售固定资产形成的差错以及由于内部销售多计提的折旧进行抵销。

　　①抵销内部销售固定资产的分录

　　借：营业收入 30 000 000

　　贷：营业成本 27 000 000

　　固定资产——原价 3 000 000

　　②抵销内部销售固定资产本期多计提的折旧

　　借：固定资产——累计折旧 200 000

　　贷：管理费用 200 000

　　20×9年(第2年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理

　　①本期发现前期的会计差错

　　借：未分配利润——年初 3 000 000

　　贷：固定资产——原价 3 000 000

　　②本期发现前期的会计差错

　　借：固定资产——累计折旧 200 000

　　贷：未分配利润——年初 200 000

　　③本期发现本期的会计差错

　　借：固定资产——累计折旧 200 000

　　贷：管理费用 200 000

　　引申：

　　1.如果该固定资产开具了增值税专用发票，全部的抵销分录没有变化。

　　2.如果这台设备需要安装调试，并且购买方发生了安装调试费，那么这部分费用不用编制抵销分录;

　　3.要注意交易时间，一般对于固定资产，按原则本期增加的固定资产本期不提折旧，下月开始计提折旧。对于本题，该固定资产交易时间为20×8年1月1日，如果题目中没有说明2008年按12个月计提折旧，那么2008年抵销的多计提的折旧就要按照11个月来计算。2009年抵销分录中调整上年多计提的折旧也要按照11个月来计算。

　　4.2×10年，抵销分录①，③不变，但以前期间多计提了两年的折旧，因此抵销分录②中就应当抵销400 000。

　　补充：抵销分录的理念

　　1.抵销分录只调表不调账

　　2.同会计差错相联系，分清是发现以前期间的会计差错，还是发现本期的会计差错。差错形成的原因是站在个别财务和合并财务报表两个角度来讲形成的差异，就形成了本期差错和前期差错。

　　(3)内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理。

　　如果固定资产进行了清理，第一步：做没有发生清理时的固定资产的抵销分录。第二步将“固定资产——原值”和“固定资产——累计折旧”科目都用“营业外收入”或“营业外支出”替换，如果是清理收益就作为“营业外收入”，清理损失作为“营业外支出”。

　　与所得税会计相联系：

　　沿用【例19-5】，站在合并会计报表的角度来讲，该固定资产的原值是27 000 000，并且也是按27 000 000为基数来计提折旧;但站在税法的角度，固定资产的原值为30 000 000，并按30 000 000为基数计提折旧。这就导致固定资产的账面价值和计税基础不同，该差异是由两方面原因造成，一是固定资产原值本身不同，二是折旧不同。就形成了暂时性差异，从而产生递延所得税资产或递延所得税负债。

　　本题中如果款项未结，也会出现应收账款和应付账款的问题。内部的应收账款，站在个别报表的角度有可能出现坏账准备，但站在合并的角度不应当计提坏账准备，从而形成暂时性差异。

　　四、报告期内增减子公司

　　(一)增加子公司(联系362页合并利润表，366页合并现金流量表)

　　1.同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。

　　2.非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。

　　关于同一控制下增加的子公司和非同一控制下增加的子公司，合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表的说法是一致的。

　　五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

　　子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

　　1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补

　　的，该项余额应当冲减少数股东权益;

　　2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司

　　的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承

　　担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

　　第三节 合并利润表

　　一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

　　(一)内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理

　　(二)购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

　　(三)内部应收款项汁提的坏账准备等减值准备的抵销处理

　　(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生相互提供信贷，以及相互之间持有划对方债券的内部交易.、在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为：借记“投资收益”项日，贷记“财务费用”项目。

　　(五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

　　在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目。

　　子公司的平衡公式：

　　期初未分配利润+净利润=提取盈余公积+分配现金股利+期末未分配利润

　　子公司净利润分为两部分，一个是母公司对其的投资收益，另一个是少数股东损益。

　　注：净利润是经过两步调整之后的，第一步是以购买日可辨认净资产公允价值为基础对子公司净利润进行调整，第二步是对未实现的内部交易的损益进行调整。

　　第七节 合并财务报表综合举例

　　【例19-10】20×8年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并)。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿(见表19-2)中记录了购买日(20×8年1月1日) S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

　　20×8年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中：股本为20 000 000元，资本公积为15 000 000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

　　P公司和S公司20 × 8年12月31日个别资产负债表分别见表19-3和表19-4，20×8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-5、表19-6和表19-7。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税率均为25%;除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

　　P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20×8年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。

　　1.P公司20×8年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司20×8年的利润表中。

　　对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿(见表19-8)中编制如下抵销分录：

　　(1)借：营业收入 35 000 000

　　贷：营业成本 35 000 000

　　注：1.因为S公司本期将该产品全部售出，所以不存在购买方有剩余存货的问题。借营业收入，贷营业成本为内部结算价。

　　2.本题中如果开具了增值税专用发票，对抵销分录没有影响。

　　3.如果款项未结，对应收和应付账款有影响。若款项未结且开具了增值税专用发票，应收账款和应付账款为含税的价款。

　　2.S公司20×8年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件)。

　　在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，在合并工作底稿中其抵销分录为：

　　(2)借：投资收益 200 000

　　贷：财务费用 200 000

　　3.S公司20×8年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品20×8年未对外销售，全部形成期末存货。

　　在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　(3)借：营业收入 10 000 000

　　贷：营业成本 10 000 000

　　(4)借：营业成本 2 000 000

　　贷：存货 2 000 000

　　抵销存货的金额=购买方的剩余存货×销售方的毛利率

　　(5)同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响：2 000 000×25%=500 000(元)。

　　借：递延所得税资产 500 000

　　贷：所得税费用 500 000

　　引申：若涉及到存货跌价准备，站在个别报表或合并报表的角度来看，存货的可变现净值是一样的，但是成本是不同的，会形成暂时性差异，产生递延所得税资产。

　　4.S公司20×8年以3 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。

　　在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

　　(6)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

　　借：营业收入 3 000 000

　　贷：营业成本 2 700 000

　　固定资产——原价 300 000

　　(7)同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响：(300 000-100 000)×25%=50 000(元)，其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。

　　借：递延所得税资产 50 000

　　贷：所得税费用 50 000

　　注：造成暂时性差异的原因有两个，一个是固定资产原值不同产生的暂时性差异，二是由于年固定资产折旧导致的暂时性差异。

　　(8)抵销该固定资产当期多计提的折旧额。

　　该固定资产折旧年限为3年，原价为3 000 000元，预计净残值为0元，20×8年计提的折旧额为1 000 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为900 000元，当期多计提的折旧额为100 000元。应当按100 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

　　借：固定资产——累计折旧 100 000

　　贷：管理费用 100 000

　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少100 000元，管理费用减少100 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900 000元，该固定资产当期计提的折旧费为900 000元。

　　5.P公司将其账面价值为1 300 000元某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20×8年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产20×8年按6个月计提折旧。

　　在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

　　(9)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

　　借：固定资产——原价 100 000

　　贷：营业外支出 100 000

　　(10)同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响：(100 000-10 000)×25%=22 500(元)，其中，10 000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。

　　借：所得税费用 22 500

　　贷：递延所得税负债 22 500

　　(11)抵销该固定资产当期少计提的折旧额。

　　该固定资产折旧年限为5年，原价为1 200 000元，预计净残值为0元，20×8年计提的折旧额为120 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为130 000元，当期少计提的折旧额为10 000元.应当按10 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

　　借：管理费用 10 000

　　贷：固定资产——累计折旧 10 000

　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加10 000元，管理费用增加10 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元，该固定资产当期计提的折旧费为130 000元。

　　注：如果涉及连续抵销的问题，要注意存货的连续要和354页【例19-4】相联系;固定资产的连续要和356页【例19-5】的账务处理相联系。

　　6.S公司20×8年实现净利润10 000 000元，计提法定盈余公积1 000 000元，分派现金股利6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利4 800 000元。向其他股东分派现金股利1 200 000元，未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750 000元。20×8年12月31日，S公司股东权益总额为39 750 000元，其中股本为20 000 000元，资本公积为15 750 000元，盈余公积为1 000 000元，未分配利润为3 000 000元。

　　20×8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30 000 000元，拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20×8年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×8年1月1日)的公允价值的资料(见表19-2)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000÷20)。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：

　　(12)借：管理费用 50 000

　　贷：固定资产——累计折旧 50 000

　　注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

　　据此，以S公司20×8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的20×8年净利润为：

　　10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(3 000 000-2 700 000)+100 000+

　　(1 300 000-1 200 000)-10 000-50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+

　　100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000(元)

　　注意：有两步大调整，第一步是可变认净资产的公允价值的调整，也就是分录(12);第二步是内部交易形成的未实现利润的调整，不考虑递延所得税资产或递延所得税负债影响的所得税费用，也就是不考虑(5)、(7)、(10)对所得税的影响;不考虑坏账准备，存货跌价准备形成的递延所得税资产或负债对应的所得税费用，也就是(19)不考虑。只考虑内部交易形成的未实现内部利润。

　　有关调整分录如下：

　　(13)确认P公司在20×8年S公司实现净利润7 840 000元中所享有的份额6 272 000元(7 840 000 × 80%)。

　　借：长期股权投资——S公司 6 272 000

　　贷：投资收益——S公司 6 272 000

　　(14)确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。

　　借：投资收益——S公司 4 800 000

　　贷：长期股权投资——S公司 4 800 000

　　(15)确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600 000元(资本公积的增加额750 000×80%)。

　　借：长期股权投资——S公司 600 000

　　贷：资本公积——其他资本公积——S公司 600 000

　　(13)～(15)合并调整分录为：

　　借：长期股权投资——S公司 2 072 000

　　贷：投资收益——S公司 1 472 000

　　资本公积——其他资本公积——S公司 600 000

　　注：如果(13)～(15)这三笔分录的调整变为20×9年，那么投资收益就要作为未分配利润的期初数进行反应。

　　经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31日金额为32 072 000元(投资成本30 000 000元+权益法调整增加的长期股权投资2 072 000元)，S公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38 590 000元，具体调整如下：

　　股东权益账面余额39 750 000元-调整前未分配利润3 000 000元+(调整后净利润7 840 000元-分配的现金股利6 000 000元-按调整前计提的盈余公积1 000 000元)+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额1 000 000元=36 750 000+840 000+1 000 000=38 590 000(元)

　　注：股东的账面余额有两个是不变的，第一，提取的盈余公积，第二分配的现金股利。一般变化的是资本公积和未分配利润

　　调整后的股东权益总额=调整前的股东权益-调整前的利润+调整后的利润+购买日公允价值高于账面价值的差额部分

　　S公司股东权益中20%的部分，即7 718 000元(股东权益调整后余额38 590 000元×20%)属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：

　　(16)借：股本 20 000 000

　　资本公积——年初 16 000 000

　　——本年 750 000

　　盈余公积——年初 0

　　——本年 1 000 000

　　未分配利润——年末 840 000

　　商誉 1 200 000

　　贷：长期股权投资 32 072 000

　　少数股东权益 7 71 8 000

　　注：商誉是购买日就确定的，资本公积和未分配利润是调整后的数额，长期股权投资也是调整后的数额。

　　需要说明的是：

　　一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉1 200 000元=P公司购买日(20×8年1月1日)支付的合并成本30 000 000元-(购买日S公司的所有者权益总额35 000 000元+S公司固定资产公允价值增加额1 000 000元)×80%。

　　二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。

　　7.P公司20×8年个别资产负债表中应收账款4 750 000元(假定不含增值税，下同)为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250 000元。S公司20×8年个别资产负债表中应付账款5 000 000元(假定不含增值税，下同)系20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

　　在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销;同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认延所得税的影响，在合并工作底稿中其抵销分录为：

　　(17)借：应付账款 5 000 000

　　贷：应收账款 5 000 000

　　(18)借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：资产减值损失 250 000

　　(19)借：所得税费用 62 500

　　贷：递延所得税资产 62 500

　　注：如果开具了增值税专用发票，那么应收账款和应付账款应为含税的价款。

　　8.P公司20×8年个别资产负债表中预收款项1 000 000元(假定不含增值税，下同)为S公司预付账款;应收票据4 000 000元(假定不含增值税，下同)为S公司20×8年向P公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票;S公司应付债券2 000 000元为P公司所持有(P公司划归为持有至到期投资)。对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

　　(20)将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：预收款项 1 000 000

　　贷：预付款项 1 000 000

　　(21)将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：应付票据 4 000 000

　　贷：应收票据 4 000 000

　　(22)将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：应付债券 2 000 000

　　贷：持有至到期投资 2 000 000

　　注：联系353页

　　9.P公司和S公司20×8年度所有者权益变动表如表19-7所示。

　　P公司拥有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为6 272 000元(7 840 000×80%)，S公司本期少数股东损益为1 568 000元(7 840 000 × 20%)。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积1 000 000元、分派现金股利6 000 000元、未分配利润840 000元(7 840 000元-分派的现金股利6 000 000元-按调整前计提的盈余公积1 000 000元)。为此，对S公司20×8年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

　　(23)借：投资收益 6 272 000

　　少数股东损益 1 568 000

　　未分配利润——年初 0

　　贷：提取盈余公积 1 000 000

　　对所有者(或股东)的分配 6 000 000

　　未分配利润——年末 840 000

　　注：投资收益与少数股东损益相加是调整后子公司的净利润

　　10.20×8年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200 000元和S公司分派的20×8年现金股利4 800 000元。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(24)借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000

　　贷：取得投资收益收到的现金 5 000 000

　　11.P公司20×8年向S公司销售商品的价款35 000 000元中实际收到S公司支付的银行存款26 000 000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票。S公司20×8年向P公司销售商品10 000 000元的价款全部收到。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(25)借：购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000

　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000

　　12.S公司20×8年1月1日向P公司销售商品3 000 000元的价款全部收到。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(26)借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000

　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000

　　13.P公司向S公司出售固定资产的价款1 200 000元全部收到。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(27)借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000

　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金 1 200 000

　　14.P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中S公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额，在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(28)借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 500 000

　　贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 500 000

　　15.P公司在购买日(20×8年1月1日)支付银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金3 000 000元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(29)借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000

　　贷：年初现金及现金等价物余额 3 000 000

　　总结该题：

　　必须得分的题有(1)、(2)、(3)、(4)、(6)、(8)、(9)、(11)、(14)、(15)、(17)、(18)、(19)、(21)、(22)。而(16)和(23)可以最后做或不做。