第十八章 资产负债表日后事项

　　第一节 资产负债表日后事项概述

　　一、资产负债表日后事项的概念

　　资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告(审计报告)批准报出日之间发生的有利或不利事项。

　　(一)资产负债表日

　　(二)财务报告批准报出日

　　财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。

　　(三)资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项

　　(四)资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项

　　资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。

　　二、资产负债表日后事项涵盖的期间

　　三、资产负债表日后事项的内容

　　(一)调整事项

　　资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

　　调整事项的特点是：(1)在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项(起因和结果跨越了资产负债表日);(2)对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。

　　(二)非调整事项

　　资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项(新发生的事项)。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。

　　企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化;(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失;(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债;(5)资产负债表日后资本公积转增资本;(6)资产负债表日后发生巨额亏损;(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司;(8)资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

　　注：提取盈余公积是调整事项

　　(三)调整事项与非调整事项的区别

　　资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项;反之，则属于非调整事项。

　　第二节 资产负债表日后调整事项

　　一、资产负债表日后调整事项的处理原则

　　二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法

　　审定前的数额±调整事项=审定后的数额

　　1.资产负债表日后诉讼案件结案，人民法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

　　【例18-4】甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在20×9年8月向乙公司交付A产品3 000件。但甲公司未按照合同发货，并致使乙公司遭受重大经济损失。20×9年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9 000 000元。20×9年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6 000 000元。乙公司未确认应收赔偿款。2×10年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8 000 000元，甲、乙双方均服从判决(说明该事项已经变成肯定事项了，那么就不存在预计负债的问题，而是应该确认其他应付款和其他应收款)。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8 000 000元(会计上和税法上都确认了该项负债，并且确定的数额相同，那么会计和税法就不存在暂时性差异，那么原确认的递延所得税资产就要予以冲回)。甲、乙两公司20×9年所得税汇算清缴均在2×10年3月10日完成(假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣)。

　　本例中，人民法院2×10年2月8日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日(即20×9年12月31日)分别存在现实赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“人民法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司20×9年所得税汇算清缴均在2×10年3月10日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。

　　1.甲公司的账务处理

　　(1)记录支付的赔偿款

　　借：以前年度损益调整——营业外支出 2 000 000

　　贷：其他应付款——乙公司 2 000 000

　　借：预计负债——未决诉讼 6 000 000

　　贷：其他应付款——乙公司 6 000 000

　　借：其他应付款——乙公司 8 000 000

　　贷：银行存款 8 000 000

　　注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经支付了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔和第二笔分录，第三笔分录作为2×10年的会计事项处理。

　　(2)调整递延所得税资产

　　借：以前年度损益调整——所得税费用 1 500 000(6 000 000×25%)

　　贷：递延所得税资产 1 500 000

　　20×9年末因确认预计负债6 000 000元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，应予转回。

　　(3)调整应交所得税

　　借：应交税费——应交所得税 2 000 000(8 000 000×25%)

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 2 000 000

　　注：12月31日已计提应交税费——应交所得税

　　(4)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 1 500 000

　　贷：以前年度损益调整 1 500 000

　　(5)因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积 150 000(1 500 000×10%)

　　贷：利润分配——未分配利润 150 000

　　(6)调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略)

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减递延所得税资产1 500 000元;调增其他应付款8 000 000元，调减应交税费2 000 000元，调减预计负债6 000 000元;调减盈余公积150 000元，调减未分配利润1 350 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增营业外支出2 000 000元，调减所得税费用500 000元，调减净利润1 500 000元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润1 500 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减150 000元，未分配利润一栏调增150 000元。

　　(7)调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　甲公司在编制2×10年1月份的资产负债表时，按照调整前20×9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20×9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　2.乙公司的账务处理如下：

　　(1)记录收到的赔款

　　借：其他应收款——甲公司 8 000 000

　　贷：以前年度损益调整——营业外收入 8 000 000

　　借：银行存款 8 000 000

　　贷：其他应收款——甲公司 8 000 000

　　注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经收到了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔分录，第二笔分录作为2×10年的会计事项处理。

　　(2)调整应交所得税

　　借：以前年度损益调整——所得税费用 2 000 000(8 000 000×25%)

　　贷：应交税费——应交所得税 2 000 000

　　(3)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

　　借：以前年度损益调整 6 000 000

　　贷：利润分配——未分配利润 6 000 000

　　(4)因净利润增加，补提盈余公积

　　借：利润分配——未分配利润 600 000

　　贷：盈余公积 600 000(6 000 000×10%)

　　(5)调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略)

　　①资产负债表项目的调整：

　　调增其他应收款8 000 000元;调增应交税费2 000 000元;调增盈余公积600 000元，调增未分配利润5 400 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增营业外收入8 000 000元，调增所得税费用2 000 000元，调增净利润6 000 000元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调增净利润6 000 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增600 000元，未分配利润一栏调减600 000元。

　　(6)调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　乙公司在编制2×10年1月份的资产负债表时，按照调整前20×9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，乙公司除了调整20×9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

　　【例18-5】甲公司20×9年6月销售给乙公司一批物资，货款为2 000 000元(含增值税)。乙公司于7月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后3个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20×9年12月31日仍未付款。甲公司于20×9年12月31日已为该项应收账款计提坏账准备100 000元。20×9年12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为4 000 000元，其中1 900 000元为该项应收账款。甲公司于2 ×10年2月3日(所得税汇算清缴前)收到人民法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。

　　本例中，甲公司在收到人民法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款计提了100 000元的坏账准备，按照新的证据应计提的坏账准备为800 000元(2 000 000×40%)，差额700 000元应当调整20×9年度财务报表相关项目的数字。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)补提坏账准备

　　应补提的坏账准备=2 000 000×40%-100 000=700 000(元)

　　借：以前年度损益调整——资产减值损失 700 000

　　贷：坏账准备 700 000

　　(2)调整递延所得税资产(12月31日资产负债表日已确认了部分递延所得税资产)

　　借：递延所得税资产 175 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用(700 000×25%) 175 000

　　(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 525 000

　　贷：以前年度损益调整 525 000

　　(4)因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积 52 500

　　贷：利润分配——未分配利润(525 000×10%) 52 500

　　(5)调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略)

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款700 000元，调增递延所得税资产175 000元;调减盈余公积52 500元，调减未分配利润472 500元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增资产减值损失700 000元，调减所得税费用175 000元，调减净利润525 000元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润525 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减52 500元，未分配利润一栏调增52 500元。

　　(6)调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　甲公司在编制2×10年1月份的资产负债表时，按照调整前20×9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20×9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

　　这类调整事项包括两方面的内容：(1)若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整。例如，购建同定资产已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算，企业已办理暂估入账;资产负债表日后办理决算，此时应根据竣工决算的金额调整暂估入账的同定资产成本等。(2)企业符合收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回、销售折让等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退同，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。

　　【例18-6】甲公司20×9年10月25日销售一批A商品给乙公司，取得收入2 400 000元(不含增值税)，并结转成本2 000 000元。20×9年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2×10年2月8日，由于产品质量问题，本批货物被全部退回。甲公司于2×10年2月20日完成20×9年所得税汇算清缴。甲公司适用的增值税税率为17%。

　　本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。

　　注：不是在资产负债表日后事项期间的正常销售退回业务的会计处理，直接冲减销售收入和销售成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)调整销售收入

　　借：以前年度损益调整——主营业务收入 2 400 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 408 000

　　贷：应收账款——乙公司 2 808 000

　　(2)调整销售成本

　　借：库存商品——A商品 2 000 000

　　贷：以前年度损益调整——主营业务成本 2 000 000

　　(3)调整应缴纳的所得税(2009年12月31日已计提了所得税)

　　借：应交税费——应交所得税(2 400 000-2 000 000)×25% 100 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 100 000

　　做该笔分录的原因：第一，2009年12月31日已计提了“应交税费——应交所得税”，在计提“应交税费——应交所得税”的时候应纳税所得额包含了主营业务收入240万和主营业务成本200万，所以要将该多计提的100 000元冲回;第二，该笔销售退回业务发生在所得税汇算清缴之前，所以应该调减“应交税费——应交所得税”。

　　如果该题中，改为甲公司在12月31日对该应收账款计提了坏账准备，那么就要对因该项资产计提的坏账准备所形成的暂时性差异，确认递延所得税资产。也就是，在12月31日，确认坏账准备，确认递延所得税资产，那么在资产负债表日后调整事项期间，如果销售退回，就要将收入、成本、确认的坏账准备和递延所得税资产冲回。

　　(4)将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 300 000

　　贷：以前年度损益调整 300 000

　　(5)因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积(300 000×10%) 30 000

　　贷：利润分配——未分配利润 30 000

　　(6)调整报告年度相关财务报表(财务报表略)

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款2 808 000元，调增库存商品2 000 000元;调减应交税费508 000元：调减盈余公积30 000元，调减未分配利润270 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调减营业收入2 400 000元，调减营业成本2 000 000元，调减所得税费用100 000元，调减净利润300 000元。

　　③所有者权益表项目的调整：

　　调减净利润300 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减30 000元，未分配利润一栏调增30 000元。

　　(7)调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　甲公司在编制2×10年1月份的资产负债表时，按照调整前20×9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20×9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　【例18-7】沿用【例18-6】，假定销售退回的时间为2×10年3月5日。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)调整销售收入

　　借：以前年度损益调整——主营业务收入 2 400 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 408 000

　　贷：应收账款——乙公司 2 808 000

　　(2)调整销售成本

　　借：库存商品——A商品 2 000 000

　　贷：以前年度损益调整——主营业务成本 2 000 000

　　(3)确认递延所得税资产

　　注：由于该笔销售退回业务发生在所得税汇算清缴之后，因为该项纳税已经完成，所以不能调整报告期的“应交税费——应交所得税”。该事项造成2009年多交所得税，2010年少交所得税，在2009年看来2010年少交的税就要作为一项资产加以确认。

　　借：递延所得税资产(400 000×25%) 100 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 100 000

　　(4)将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 300 000

　　贷：以前年度损益调整 300 000

　　(5)因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积(300 000×10%) 30 000

　　贷：利润分配——未分配利润 30 000

　　(6)调整报告年度相关财务报表(财务报表略)

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款2 808 000元，调增库存商品2 000 000元，调增递延所得税资产100 000元;调减应交税费408 000元;调减盈余公积30 000元，调减未分配利润270 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调减营业收入2 400 000元，调减营业成本2 000 000元，调减所得税费用100 000元，调减净利润300 000元。

　　③所有者权益表项目的调整：

　　调减净利润300 000元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减30 000元，未分配利润一栏调增30 000元。

　　(7)调整2×10年3月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)

　　甲公司在编制2×10年1月份和2月份的资产负债表时，按照调整前20×9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20×9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×10年3月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

　　这一事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。具体会计处理可以参见本书第十七章的相关内容。

　　注：资产负债表日后发现的报表舞弊或差错与321页的【例17-3】前期差错的区别是，前期差错是报表已经报出;而资产负债表日后发现的财务报表舞弊和差错是报告期的报告还没有报出。报告期的报告还没有报出时候的舞弊与差错存在两个阶段，如果是报告期的差错，那么作为调整事项，直接调整报告期的数字就可以;如果是报告期以前的差错，要调整报告期的年初数。

　　资产负债表日后事项主要的工作是未审数通过调整分录到审定数的过程。

　　第三节 资产负债表日后非调整事项

　　注：

　　第一，会计报表是对企业过去的财务状况，经营成果和现金流量的一种评价，也就意味着资产负债表日后新事项对会计报表的数据是没有影响的。

　　第二，非调整事项并不是没有会计分录，只是没有报告期的调整分录。

　　一、资产负债表日后非调整事项的处理原则

　　二、资产负债表日后非调整事项的具体会计处理方法

　　资产负债表日后非调整事项的主要例子有：

　　(一)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺

　　(二)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

　　(三)资产负债表日后冈自然灾害导致资产发生重大损失

　　(四)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

　　(五)资产负债表日后资本公积转增资本

　　(六)资产负债表日发生巨额亏损

　　(七)资产负债表日发生企业合并或处置子公司

　　(八)资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润