第十七章 会计政策、会计估计变更

　　第一节 会计政策及其变更

　　一、会计政策的概念

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则，是指企业按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的特定会计原则;基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采取的会计基础;会计处理方法，是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

　　企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

　　1.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

　　2.存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

　　3.固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

　　4.无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

　　5.投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

　　6.长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　7.非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

　　8.收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

　　9.借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

　　10.外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

　　11.合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则;合并范围的确定原则等。

　　二、会计政策变更及其条件

　　(一)会计政策变更的概念

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，为保证会计信息的可比性.使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策;否则，势必削弱会计信息的可比性(纵向可比)，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。

　　注意：不同的会计政策产生的数据可能是不同的，对利润、净资产以及成本费用、收入的影响可能是不同的，所以企业如果想使前后期的报表具有纵向可比性，那么就要在相同的会计政策下进行处理。

　　(二)会计政策变更的条件

　　会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

　　1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更

　　这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计准则制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如，《企业会计准则第16号——政府补助》发布实施以后，对政府补助的确认、计量和相关信息的披露应采用新的会计政策;再如，实施《企业会计准则第6号——无形资产》的企业，对使用寿命不确定的无形资产应按照新准则规定不予摊销。

　　2.会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

　　这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

　　(三)不属于会计政策变更的情形

　　对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。(新事项)例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁进行会计处理，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁存在本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

　　2.对初次发生的或不重要(不影响报表前后期数据的可比性)的交易或者事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

　　三、会计政策变更的会计处理

　　注意：会计政策变更的几个要点

　　1.追溯调整法的优点是能使会计报表前后期数据具有可比性

　　2.会计政策变更并不表明以前年度的损益有问题，所以不会出现“以前年度损益调整”账户。对于涉及损益的项目，直接计入利润分配。

　　3.凡是涉及会计政策变更的，不调整“应交税费”科目。涉及到所得税的只能是调整“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目

　　【例17-1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　(1)计算确认弃置义务后的累积影响数(见表17-1)

　　20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×(P/S，10%，10)=10 000 000×0.3855=3 855 000(元);每年应计提折旧=3 855 000÷10=385 500(元)。

　　(4)附注说明

　　20×9年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对20×3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×8年的比较报表已重新表述。20×8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05元。会计政策变更对20×8年度报告的损益的影响为减少净利润949 910.55元，调减20×8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，调减盈余公积428 101.61元，调减未分配利润3 852 914.44元。

　　3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　(1)不切实可行的判断。

　　(2)未来适用法。

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　第二节 会计估计及其变更

　　一、会计估计变更的概念

　　(一)会计估计的概念

　　下列各项属于常见的需要进行估计的项目：

　　(1)存货可变现净值的确定。

　　(2)采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

　　(3)固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。

　　(4)使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

　　(5)可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法;可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

　　(6)建造合同或劳务合同完工进度的确定。

　　(7)公允价值的确定。

　　(8)预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

　　(9)承租人对未确认融资费用的分摊;出租人对未实现融资收益的分配。

　　二、会计估计变更的会计处理

　　会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　【例17-2】乙公司于2×07年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84 000元.预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。2×11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正。修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。

　　乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：

　　(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

　　(2)变更日以后改按新的估计计提折旧。

　　按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产账面价值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

　　固定资产 84 000

　　减：累计折旧 40 000

　　固定资产账面价值 44 000

　　改变预计使用年限后，从2×11年起每年计提的折旧费用为21 000元[(44 000-2 000)÷2]。2×11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：

　　借：管理费用 21 000

　　贷：累计折旧 21 000

　　(3)财务报表附注说明。

　　本公司一台管理用设备成本为84 000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2×11年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。此估计变更将减少本年度净利润8 250元[(21 000-10 000)×(1-25%)]。

　　企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　第三节 前期差错更正

　　一、前期差错的概念

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　注：前期差错更正的前提是前期的会计报表已经报出，而且其中有错误。

　　企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时更正。

　　1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。

　　对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　2.企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　【例17-3】20×9年12月31日，甲公司发现20× 8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

　　(1)分析前期差错的影响数

　　20×8年少计折旧费用300 000元;多计所得税费用75 000元(300 000×25%);多计净利润225 000元;多计应交税费75 000元(300 000×25%);多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500元(225 000×10%)和11 250元(225 000×5%)。

　　(2)编制有关项目的调整分录

　　①补提折旧

　　借：以前年度损益调整——管理费用 300 000

　　贷：累计折旧 300 000

　　②调整应交所得税

　　借：应交税费——应交所得税 75 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000

　　③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 225 000

　　贷：以前年度损益调整——本年利润 225 000

　　④因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积 22 500

　　——任意盈余公积 11 250

　　贷：利润分配——未分配利润 33 750

　　引申：

　　本题中，如果2009年12月31日，甲公司发现2007年漏记一项管理用固定资产折旧300 000，那么补提折旧，调整应交所得税，将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，调整盈余公积的调整分录不变;资产负债表的年初数调整也不变;但对利润表的调整有影响，因为利润表的08年年末数没有错误，不需要调整。

　　本例中，如果09年12月31日，甲公司发现漏记管理用固定资产折旧300 000元，其中，2008年漏记100 000元，2007年漏记200 000元。所有的调整分录是不变的，资产负债表的年初数调整也是不变的。但对于利润表，调整的只是08年少提的折旧100 000元，而07年少提的折旧不用调整。

　　(3)财务报表调整和重述(财务报表略)

　　甲公司在列报20×9年度财务报表时，应调整20×8年度财务报表的相关项目。

　　①资产负债表项目的调整：

　　调增累计折旧300 000元;调减应交税费75 000元;调减盈余公积33 750元，调减未分配利润191 250元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。(需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。)

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元，所有者权益合计上年金额225 000元。

　　④财务报表附注说明：

　　本年度发现20×8年漏记固定资产折旧300 000元，在编制20×9年和20×8年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减20×8年净利润225 000元，调增累计折旧300 000元。

　　小结：会计政策变更与前期差错更正的异同

　　共同点：

　　1.报表均已报出;

　　2.都是首推追溯调整法进行账务处理

　　3.都是为了满足可比性的要求

　　区别：

　　会计政策变更不允许出现“以前年度损益调整”和“应交税费”。