第十六章 外币折算

　　第一节 外币交易的会计处理

　　外币折算的理论基础是货币计量单位的统一性。

　　一、记账本位币的确定

　　(一)记账本位币的定义

　　记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。它通常是企业主要产生和支出现金的经济环境中的货币，因为使用这一货币最能反映企业主要交易业务的经济结果。

　　(二)企业记账本位币的确定

　　我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是编报的财务报表应当折算为人民币。

　　企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：(1)该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算;(销售)(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算;(采购)(3)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。(融资)

　　(三)境外经营记账本位币的确定

　　境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于本企业记账本位币的，也视同境外经营。

　　确定境外经营记账本位币时，除考虑上述确定企业记账本位币需要考虑的因素外，还应当考虑下列有关该境外经营与企业之间关系的一些因素：

　　(1)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动是视同本企业经营活动的延伸，构成企业经营活动的组成部分，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营就不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。

　　(2)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应选择其他货币。

　　(3)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应选择其他货币。

　　(4)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应选择其他货币。

　　综上所述，企业确定本企业记账本位币或其境外经营记账本位币时，在多种因素混合在一起记账本位币不明显的情况下，应当优先考虑(二)中的(1)、(2)项因素，然后考虑融资活动获得的货币、保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，以及(三)中的因素，以确定记账本位币。

　　(四)记账本位币的变更

　　企业记账本位币发生变更的，在按照变更当日的即期汇率将所有项目变更为记账本位币时，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。

　　二、外币交易的会计处理

　　(一)外币交易发生日的初始确认

　　企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户;在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。

　　注：这里的外币账户专指外币货币性项目。外币货币性项目账户的特点：借方发生额，贷方发生额，余额都由两列组成，其中一列是原币种，第二列是记账本位币，现实账中由三列组成，原币种和记账本位币之间还有一列是折算汇率。

　　注：外币货币性项目科目后面一定要将币种反映出来。

　　【例16-2】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.83人民币元，按照规定应缴纳的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为348 330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。

　　甲公司账务处理为：

　　借：原材料——××材料(300 000×6.83+204 900) 2 253 900

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 348 330

　　贷：应付账款——乙公司(美元)(300 000×6.83) 2 049 000

　　银行存款(204 900+348 330) 553 230

　　【例16-3】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日的即期汇率为1欧元=8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。

　　甲公司账务处理为：

　　借：应收账款——丙公司(欧元)(800 000×8.87) 7 096 000

　　贷：主营业务收入——出口××商品 7 096 000

　　【例16-4】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%(等于实际利率)，借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑=9.83人民币元。

　　甲公司账务处理为：

　　借：银行存款——××银行(英镑)(200 000×9.83) 1 966 000

　　贷：短期借款——××银行(英镑) (200 000×9.83) 1 966 000

　　【例16-5】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年7月28日，将货款1 000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元=9.51人民币元，中间价为1欧元=9.72人民币元。

　　本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为：

　　借：银行存款——××银行(人民币)(1 000 000×9.51) 9 510 000

　　财务费用——汇兑差额 210 000

　　贷：银行存款——××银行(欧元)(1 000 000×9.72) 9 720 000

　　企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而应当采用交易发生日即期汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。需要说明的是，虽然“股本(或实收资本)”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同当中。

　　【例16-6】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元=6.85人民币元。

　　甲公司账务处理为：

　　借：银行存款——××银行(美元)(2 000 000×6.82) 13 640 000

　　贷：实收资本——×× 13 000 000

　　资本公积——资本溢价 640 000

　　(二)资产负债表日及结算日的会计处理

　　1.外币货币性项目

　　货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债：货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

　　补充：

　　第一，对于预付账款，企业未来收到的是货物，是非货币性资产，而不是货币，所以预付账款属于外币非货币性项目的范围。但是如果预付给对方货款后，对方违约了，就要将预付的货款退回，此时的预付账款未来是以货币结算，这种情况下预付账款就成为外币货币性项目的范围。

　　第二，外币货币性项目账户的借方、贷方、余额都是两列，也就是要有原币种和记账本位币加以反映。

　　第三，在资产负债表日，外币货币性项目记账本位币余额要等于原币种余额乘以当日的即期汇率。

　　第四，债权债务在结算日的处理。

　　【例16-7】沿用【例16-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元=6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元(300 000×6.8)，与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。

　　甲公司账务处理为：

　　借：应付账款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000

　　贷：财务费用——汇兑差额 9 000

　　【例16-8】沿用【例16-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元=9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元(800 000×9.08)，与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。

　　甲公司账务处理为：

　　借：应收账款——丙公司(欧元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000

　　贷：财务费用——汇兑差额 168 000

　　假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元=9.28人民币元。甲公司账务处理为：

　　借：银行存款——××银行(人民币)(800 000×9.28) 7 424 000

　　贷：应收账款——丙公司(欧元) 7 264 000

　　(该外币账户的期末余额为零，包括原币种余额为零，人民币余额也为零。)

　　财务费用——汇兑差额 160 000

　　【例16-9】沿用【例16-4】，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑=9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行(英镑)”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元(200 000×9.75)，与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。

　　甲公司账务处理为：

　　借：短期借款——××银行(英镑) 16 000

　　贷：财务费用——汇兑差额 16 000

　　20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑(200 000×5%÷12×6)，按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。甲公司账务处理为：

　　借：短期借款——××银行(英镑) 1 950 000

　　财务费用——汇兑差额 304 000

　　贷：银行存款——××银行(人民币)(200 000×11.27) 2 254 000

　　借：财务费用——利息费用(5 000 ×11.27) 56 350

　　贷：银行存款——××银行(人民币) 56 350

　　2.外币非货币性项目

　　非货币性项目是货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、交易性金融资产(股票、基金等)、固定资产、无形资产等。

　　(1)以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

　　(2)以成本与可变现净值孰低计量的存货，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，确定资产负债表日存货价值时应当考虑汇率变动的影响。即先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。

　　(3)以公允价值计量的外币非货币性项目，期末公允价值以外币反映的，应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较。属于交易性金融资产(股票、基金等)的，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应作为公允价值变动损益(含汇率变动)，计入当期损益;属于可供出售金融资产(专门指可供出售的外币股权投资)的，差额则应计入资本公积。

　　资产负债表日及结算货币性项目时，企业应当采用当日即期汇率折算外币货币性项目，因当日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，也应当计入当期损益。

　　【例16-12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元=6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元=6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。

　　20×9年6月8日，甲公司购入股票

　　借：交易性金融资产——乙公司B股

　　——成本(4×20 000×6.82) 545 600

　　贷：银行存款——××银行(美元) 545 600

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元(3.5×20 000×6.83)入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值(股价)变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。

　　甲公司相关的账务处理为：

　　借：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500

　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500

　　20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元=6.84人民币元折算为574 560人民币元(4.2×20 000×6.84)，与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于;汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。

　　因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为：

　　借：银行存款——××银行(美元) 574 560

　　交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500

　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600

　　投资收益——出售乙公司B股 96 460

　　借：投资收益——出售乙公司B股 67 500

　　贷：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500

　　【例16-13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。

　　甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16-1所示。

　　表16-1

　　(1)甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下：

　　①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元=9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元=9.75人民币元。

　　②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元=9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。

　　③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元=9.41人民币元。假设不考虑相关税费。

　　④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元=9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。

　　⑤6月30日，即期汇率为1欧元=9.64人民币元。

　　甲公司相关账务处理为：

　　①借：银行存款——××银行(欧元)(200 000×9.69) 1 938 000

　　财务费用——汇兑差额 12 000

　　贷：银行存款——××银行(人民币)(200 000×9.75) 1 950 000

　　②借：原材料——××材料(400 000×9.64+644 000) 4 500 000

　　应交税费——应交增值税——进项税额 765 000

　　贷：应付账款——××单位(欧元)(400 000×9.64) 3 856 000

　　银行存款——××银行(人民币) 1 409 000

　　③借：应收账款——××单位(欧元)(600 000×9.41) 5 646 000

　　贷：主营业务收入——出口××商品 5 646 000

　　④借：银行存款——××银行(欧元)(300 000×9.54) 2 862 000

　　贷：应收账款——××单位(欧元)(300 000 ×9.54) 2 862 000

　　按结算日的账务处理，分录为：

　　借：银行存款——××银行(欧元)(300 000×9.54) 2 862 000

　　财务费用——汇兑差额 3 000

　　贷：应收账款——××单位(欧元)(300 000 ×9.55) 2 865 000

　　注：做完这笔分录后，原币种余额和人民币账户余额都应为零，差额部分调整财务费用。如果按教材上的方法，即应收账款的折算汇率按9.54，那么这300 000应收账款，原币种账户为零，但是该笔应收账款的人民币账户余额在进行教材上的处理后，余额不为零，但是在资产负债表日该笔应收账款的人民币账户余额必须为零。那么该笔应收账款形成的汇兑损益就应该在期末资产负债表日进行账务处理。

　　(2)20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：

　　第一，将汇兑差额标出汇兑收益或汇兑损失

　　第二，汇兑收益和汇兑损失计算的理论基础是外币货币性项目的记账本位币余额和原币种余额的关系即：记账本位币余额=原币种余额×资产负债表日的即期汇率。

　　注：运用这种方法每个外币账户有两个T型账户，一个是原币种的T型账户，另一个是记账本位币反映的T型账户。这两个T型账户的期初余额，借、贷方发生额，都是按正常的会计核算，期末余额是原币种余额乘以资产负债表日的即期汇率，用期末余额去倒挤发生额，倒挤的发生额如果在借方，贷记“财务费用”，那么该差额就是汇兑收益，如果是贷方发生额，借记“财务费用”，那么差额就是汇兑损失。

　　联系204页外币专门借款，外币专门借款的汇兑损益，在资本化期间记入“在建工程”或“存货”。因此如果考虑专门借款，那么汇兑差额可以记入“财务费用”、“在建工程”、“存货”、“无形资产”等。那么就是汇兑差额不一定都影响当期损益，也可能资本化。

　　①银行存款欧元户余额=800 000+200 000+300 000=1 300 000(欧元)

　　按当日即期汇率折算为人民币金额=1 300 000×9.64=12 532 000(人民币元)

　　汇兑差额=12 532 000-(7 640 000+1 938 000+2 862 000)=92 000(人民币元)(汇兑收益)

　　②应收账款欧元户余额=400 000+600 000-300 000=700 000(欧元)

　　按当日即期汇率折算为人民币金额=700 000×9.64=6 748 000(人民币元)

　　汇兑差额=6 748 000-(3 820 000+5 646 000-2 862 000)=144 000(人民币元)(汇兑收益)

　　③应付账款欧元户余额=200 000+400 000=600 000(欧元)

　　按当日即期汇率折算为人民币金额=600 000×9.64=5 784 000(人民币元)

　　汇兑差额=5 784 000-(1 910 000+3 856 000)=18 000(人民币元)(汇兑损失)

　　④应计入当期损益的汇兑差额=-92 000-144 000+18 000=-218 000(人民币元)(汇兑收益)

　　借：银行存款——××银行(欧元) 92 000

　　应收账款——××单位(欧元) 144000

　　贷：应付账款——××单位(欧元) 18 000

　　财务费用——汇兑差额 218 000

　　本题中细节：

　　第一，外币货币性项目的账户，一定要把“欧元”，“美元”等标示明确;

　　第二，计算汇兑差额时，是用每一个外币账户的两个T型账户，原币种T型账户和人民币T型账户;

　　第三，明确汇兑收益和汇兑损失，去向不仅是“财务费用”，也要考虑外币是否是专门借款。

　　第二节 外币财务报表的折算

　　一、外币财务报表的折算的一般原则

　　(一)境外经营财务报表的折算

　　在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币(记账本位币以外的货币)的财务报表，然后再按照以下规定进行折算。

　　1.资产负债表巾的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率(历史汇率)折算。

　　2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

　　3.产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

　　【例16-14】甲公司的记账本位币为人民币，该公司在英国有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为英镑。甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营策实施控制。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司有关资料如下：

　　20×8年12月31日汇率为1英镑=9.88人民币元，20×8年的平均汇率为1英镑=12.87人民币元，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1英镑=14.27人民币元。20×7年12月31日股本为6 000 000英镑，折算为人民币85 620 000元：盈余公积为600 000英镑，折算为人民币9 000 000元;未分配利润为1 400 000英镑，折算为人民币21 000 000元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积，乙公司20×8年提取的盈余公积为700 000英镑。

　　表16-2 利润表(简表)

　　编制单位：乙公司 20×8年度 单位：万元

　　注：在本章，为便于排版，在报表中统一以“万元”为单位。在实务中，财务报表应当以“元”为单位列报。

　　表16-3 所有者权益变动表(简表)

　　编制单位：乙公司 20×8年度 单位：万元

　　当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。

　　表16-4 资产负债表(简表)

　　20 ×8年12月31日 单位：万元

　　外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、资本公积、盈余公积及未分配利润后的余额。

　　企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币财务报表。

　　(二)包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理

　　企业境外经营为子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，对于境外经营财务报表折算差额，需要在母公司与子公司少数股东之间按照各自在境外经营所有者权益中所享有的份额进行分摊，其中归属于母公司应分担的部分在合并资产负债表和合并所有者权益变动表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示，属于子公司少数股东应分担的部分应并人“少数股东权益”项目列示。

　　二、境外经营的处置

　　企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的权益。企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转人处置当期损益。