第四章 　收入

　　本章历年都是重要的考试内容，计算题或综合题都经常涉及本章内容，故本章所占分数也较高。考生在复习本章内容时，不仅应掌握好本章的知识点，更要注意与其他章节内容的结合，比如，收入、费用、利润的核算与会计报表的结合等。

　　本章主要知识点和考点

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　注意：收入与利得相区分。利得是非日常活动中形成的。例如，工业企业处置固定资产、无形资产，因其他企业违约收取罚款等，这些活动属于利得，而不是收入。

　　收入的分类：

　　1.收入按企业从事日常活动的性质不同，分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

　　2.收入按企业经营业务的主次不同，分为主营业务收入和其他业务收入。

　　【例题1· 多选题】收入是企业在日常活动中形成的，下列各项中，属于收入的有( )。

　　A.销售原材料收入

　　B.提供劳务收入

　　C.销售商品收入

　　D.出售固定资产收入

　　【答案】 ABC

　　【解析】 销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等日常活动中经济利益的总流入，都属于企业的收入。选项A、C为销售商品活动，B为提供劳务活动，所以均属于收入。选项D

　　为非日常活动中发生的，属于利得，不属于收入的范畴，应该计入到营业外收入科目。

　　第一节 销售商品收入

　　一、销售商品收入的确认

　　销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认：

　　(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

　　企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

　　判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。

　　如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

　　(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

　　(3)相关的经济利益很可能流入企业。

　　相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在销售商品时，如估计销售价款不是很可能收回，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

　　如果企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明相关的经济利益很可能流入企业。

　　如果企业判断销售商品收入满足确认条件而予以确认，同时确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原会计处理，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。

　　如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损、资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。

　　(4)收入的金额能够可靠地计量。

　　(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　根据收入和费用配比原则，企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。因此，如果成本不能可靠计量，相关的收入就不能确认。若已收到价款，应将已收到的价款确认为负债。

　　二、一般销售商品收入金额的计量

　　在进行销售商品的会计处理时，首先要考虑销售商品是否符合收入确认条件。同时符合所规定的五个确认条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本。

　　销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入;交款提货销售商品的，在开出发票账单收到货款时确认收入。

　　企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。通常情况下，从购货方已收或应收的合同或协议价款即为其公允价值，应当以此确定销售商品收入的金额。

　　企业销售商品所实现的收入以及结转的相关销售成本，通过“主营业务收入”、“主营业务成本”等科目核算。

　　满足收入确认条件，确认收入时：

　　借：银行存款(或应收账款、应收票据等)

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　结转销售成本时：

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　三、商品已经发出，但不符合销售商品收入确认条件的商品

　　如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的五个条件，不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”科目。“发出商品”科目核算已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。

　　需要指出：发出商品不符合收入确认条件时，如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额：

　　借：应收账款

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)

　　注意：如果纳税义务没有发生，则不需进行上述处理。

　　企业对于发出的商品，在不能确认收入时，应按发出商品的实际成本：

　　借：发出商品

　　贷：库存商品

　　待已发出商品满足收入确认条件时，一方面应确认收入，一方面应结转销售成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：发出商品

　　注意：“发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。

　　【例题2· 单选题】企业对于已经发出但不符合收入确认条件的商品，其成本应借记的科目是( 　)。(2007年考题)

　　A.在途物资 B.发出商品

　　C.库存商品 D.主营业务成本

　　【答案】B

　　【解析】分录是：

　　借：发出商品

　　贷：库存商品

　　注意：企业发出了商品，但不符合收入确认条件，应做上述会计核算。

　　【例题3· 判断题】企业对于发出的商品，不符合收入确认条件的，应按其实际成本编制会计分录：借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。(　 )(2009年考题)

　　【答案】√

　　【例题4· 判断题】已完成销售手续、但购买方在当月尚未提取的产品，销售方仍应作为本企业库存商品核算。(　 ) (2009年考题)

　　【答案】 ×

　　【解析】这种情况下企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方了，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，这批商品不再属于企业的资产。

　　四、商业折扣、现金折扣、销售折让的处理

　　(一)商业折扣

　　商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

　　企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　(二)现金折扣

　　现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示，例如，“2/10，1/20，N/30”表示：

　　企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。

　　特别注意：在计算现金折扣时，销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。

　　【例题5· 单选题】甲工业企业销售产品每件230元，若客户购买达到100件及以上的，可得到20元/件的商业折扣。某客户2009年12月10日购买该企业产品100件，按规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。适用的增值税税率为17%。该企业于12月16日收到该笔款项时，应给予客户的现金折扣为( )元。(假定计算现金折扣时不考虑增值税)

　　A. 714 B. 0

　　C. 210 D. 420

　　【答案】 D

　　【解析】 应给予客户的现金折扣=(230-20)×100×2%=420(元)

　　【例题6· 判断题】现金折扣和销售折让，均应在实际发生时计入当期“财务费用”。( )

　　【答案】 ×

　　【解析】 对于企业在销售收入确认之后发生的销售折让，应在实际发生时冲减发生当期的收入。

　　【例题7· 单选题】某企业2008年8月1日赊销一批商品，售价为120 000元(不含增值税)，适用的增值税税率为17%。规定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30，计算现金折扣时考虑增值税。客户于2008年8月15日付清货款，该企业收款金额为(　 )元。(2009年考题)

　　A.118 800 B.137 592

　　C.138 996 D.140 400

　　【答案】 C

　　【解析】该企业收款金额=120 000×(1+17%)×(1-1%)=138 996(元)。

　　注意：在此题目的分析中需要关注现金折扣计算的基础，即增值税是否考虑在内，题目条件已经明确告知，考试中要认真审核题目。

　　(三)销售折让

　　销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

　　销售折让如果发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认。

　　已确认销售收入的售出商品发生销售折让，且不属于资产负债表日后事项的，应在发生时冲减当期销售商品收入;如按规定允许扣减增值税税额的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额。

　　借：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　贷：银行存款(或应收账款等)

　　【例题8· 单选题】某企业某月销售商品发生商业折扣20万元、现金折扣15万元、销售折让25万元。该企业上述业务计入当月财务费用的金额为( 　)万元。(2008年考题)

　　A.15　　　 B.20　　　 C.35　　　 D.45

　　【答案】A

　　【解析】本题目考核了商业折扣、现金折扣、销售折让的处理，三者中只有现金折扣在财务费用科目中体现，因此答案应该选择A。

　　五、销售退回的处理

　　企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应分别不同情况进行会计处理：

　　(1)尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应将已记入“发出商品”科目的商品成本金额转入“库存商品”科目。

　　借：库存商品

　　贷：发出商品

　　(2)已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本，如按规定允许扣减增值税税额的，应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。

　　冲减当期销售商品收入，同时冲减已确认的应交增值税销项税额：

　　借：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　贷：银行存款(或应收账款等)

　　同时，冲减当期销售商品成本：

　　借：库存商品

　　贷：主营业务成本

　　六、采用预收款方式销售商品的处理

　　采用预收款方式销售商品，销售方应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。

　　预收货款时：

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　发出商品时确认收入：

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　同时，结转销售商品的实际成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　七、采用支付手续费方式委托代销商品的处理

　　在这种销售方式下，委托方在发出商品时，通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入，同时将应支付的代销手续费计入销售费用;受托方应在代销商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费，确认劳务收入。

　　委托方：已经发出但尚未确认销售收入的商品成本可通过“委托代销商品”科目核算。

　　企业发出委托代销的商品时：

　　借：委托代销商品

　　贷：库存商品

　　收到受托方开具的代销清单时，根据代销清单上注明的已销商品情况，按合同或协议价确定的销售收入：

　　借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　同时结转已销商品的成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：委托代销商品

　　委托方计算确定的代销手续费：

　　借：销售费用

　　贷：应收账款

　　受托方：可通过“受托代销商品”、“受托代销商品款”等科目，对受托代销商品进行核算。

　　确认代销手续费收入时：

　　借：受托代销商品款

　　贷：其他业务收入等

　　【例题9· 单选题】甲公司本年度委托乙商店代销一批零配件，代销价款300万元。本年度收到乙商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的50%，甲公司收到代销清单时向乙商店开具增值税发票。乙商店按代销价款的5%收取手续费。该批零配件的实际成本为180万元。则甲公司本年度因此项业务应确认的销售收入为( )万元。

　　A. 300 B. 180 C. 150 D. 90

　　【答案】 C

　　【解析】 A公司本年度因此项业务应确认的销售收入=300×50%=150(万元)

　　【例题10· 单选题】企业采用支付手续费方式委托代销商品，委托方确认商品销

　　售收入的时间是( )。(2008年考题)

　　A.签订代销协议时 B.发出商品时

　　C.收到代销清单时 D.收到代销款时

　　【答案】 C

　　八、销售材料等存货的处理

　　企业销售原材料、包装物等存货也视同商品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售处理。企业销售原材料、包装物等存货实现的收入作为“其他业务收入”处理;结转的相关成本作为“其他业务成本”科目处理。

　　企业销售原材料等确认其他业务收入时：

　　借：银行存款(或应收账款)

　　贷：其他业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　同时，结转出售原材料等的实际成本：

　　借：其他业务成本

　　贷：原材料

　　【例题11· 判断题】企业出售原材料取得的收入计入主营业务收入中，其成本计入主营业务成本中。(　 )

　　【答案】×

　　【解析】企业出售原材料取得的收入应该确认其他业务收入，结转其他业务成本。

　　【例题12· 判断题】企业出售原材料取得的款项扣除其成本及相关费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。( )(2007年考题)

　　【答案】×

　　【解析】应该确认其他业务收入，结转其他业务成本。

　　【例题13· 多选题】下列各项中，工业企业应确认为其他业务收入的有(　 )。(2009年考题)

　　A.对外销售材料收入 　　B.出售专利所有权收入

　　C.处置营业用房净收益 D.转让商标使用权收入

　　【答案】AD

　　【解析】选项B出售无形资产所有权和选项C处置营业用房都是非日常经营活动，取得的处置净损益要记入到营业外收支中，不记入到其他业务收入科目。

　　【例题14· 计算分析题】

　　(2)3月8日，向B公司销售W商品一批，开出的增值税专用发票上注明的售价为150万元，增值税为25.5万元，该批W商品实际成本为120万元，款项尚未收到。

　　(3)销售给B公司的部分W商品由于存在质量问题，3月20日B公司要求退回3月8日所购W商品的50%，经过协商，甲上市公司同意了B公司的退货要求，并按规定向B公司开具了增值税专用发票(红字)，发生的销售退回允许扣减当期的增值税销项税额，该批退回的W商品已验收入库。

　　要求：根据上述业务编制会计分录。(2007年计算题的一部分)

　　【答案】

　　(2)借：应收账款　　 　175.5

　　贷：主营业务收入　　 150

　　应交税费――应交增值税(销项税额)25.5

　　借：主营业务成本　 120

　　贷：库存商品　　　 　120

　　(3)借：主营业务收入　 　 75

　　应交税费——应交增值税(销项税额)12.75

　　贷：应收账款　　 87.75

　　借：库存商品　 　60

　　贷：主营业务成本 　60

　　【例题15· 计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。商品销售价格不含增值税，在确认销售收入时逐笔结转销售成本。假定不考虑其他相关税费。2008年6月份甲公司发生如下业务：

　　(1)6月2日，向乙公司销售A商品1 600件，标价总额为800万元(不含增值税)，商品实际成本为480万元。为了促销，甲公司给予乙公司15%的商业折扣并开具了增值税专用发票。甲公司已发出商品，并向银行办理了托收手续。

　　(2)6月10日，因部分A商品的规格与合同不符，乙公司退回A商品800件。当日，甲公司按规定向乙公司开具增值税专用发票(红字)，销售退回允许扣减当期增值税销项税额，退回商品已验收入库。

　　(3)6月15日，甲公司将部分退回的A商品作为福利发放给本公司职工，其中生产工人500件，行政管理人员40件，专设销售机构人员60件，该商品每件市场价格为0.4万元(与计税价格一致)，实际成本0.3万元。

　　(4)6月25日，甲公司收到丙公司来函。来函提出，2008年5月10日从甲公司所购B商品不符合合同规定的质量标准，要求甲公司在价格上给予10%的销售折让。该商品售价为600万元，增值税额为102万元，货款已结清。经甲公司认定，同意给予折让并以银行存款退还折让款，同时开具了增值税专用发票(红字)。

　　除上述资料外，不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)逐笔编制甲公司上述业务的会计分录。

　　(2)计算甲公司6月份主营业务收入总额。

　　(“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称; 答案中的金额单位用万元表示) (2009年考题 计算分析题)

　　【答案】

　　(1)

　　①借：应收账款　 795.6

　　贷：主营业务收入　 680

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 115.6

　　借：主营业务成本　 480

　　贷：库存商品　 480

　　②借：主营业务收入 　340

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 57.8

　　贷：应收账款　 397.8

　　借：库存商品　 240

　　贷：主营业务成本　 240

　　③借：生产成本　 234　(500×0.4×1.17)

　　管理费用　 18.72　(40×0.4×1.17)

　　销售费用 　28.08　(60×0.4×1.17)

　　贷：应付职工薪酬　 280.8

　　借：应付职工薪酬　 280.8

　　贷：主营业务收入　 240〔(500+40+60)×0.4〕

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 40.8

　　借：主营业务成本　 180〔(500+40+60)×0.3〕

　　贷：库存商品　 180

　　④借：主营业务收入　 60

　　应交税费——应交增值税(销项税额)10.2

　　贷：银行存款　 70.2

　　注意：这里是不用对营业成本做调整，因为这里企业只是针对产品的销售价格给出了10%的销售折让，这部分商品的成本是没有变动的，所以不用对营业成本做调整。

　　(2)6月份主营业务收入的总额=680-340+240-60=520(万元)

　　第二节 提供劳务收入

　　企业提供劳务收入的会计处理因劳务完成时间的不同而不同。

　　一、在同一会计期间内开始并完成的劳务

　　企业对外提供劳务所实现的收入以及结转的相关成本，如属于企业的主营业务，应通过“主营业务收入”、“主营业务成本”等科目核算;如属于主营业务以外的其他经营活动，应通过“其他业务收入”、“其他业务成本”等科目核算。企业对外提供劳务发生的支出一般先通过“劳务成本”科目予以归集，待确认为费用时，再由“劳务成本”科目转入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。

　　对于一次就能完成的劳务，或在同一会计期间内开始并完成的劳务，应在提供劳务交易完成时确认收入，确认的金额通常为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

　　对于一次就能完成的劳务：

　　劳务完成时确认劳务收入：

　　借：银行存款(应收账款)

　　贷：主营业务收入

　　同时，按提供劳务所发生的相关支出：

　　借：主营业务成本

　　贷：银行存款

　　对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务：

　　为提供劳务发生相关支出时：

　　借：劳务成本

　　贷：银行存款(应付职工薪酬、原材料)

　　劳务完成时确认劳务收入：

　　借：银行存款(应收账款)

　　贷：主营业务收入

　　同时，结转相关劳务成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：劳务成本

　　二、劳务的开始和完成分属不同的会计期间

　　(一)提供劳务交易结果能够可靠估计

　　如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。同时满足下列条件的，提供劳务交易的结果能够可靠估计：

　　(1)收入的金额能够可靠地计量。

　　(2)相关的经济利益很可能流入企业。

　　(3)交易的完工进度能够可靠地确定。

　　(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

　　企业可以根据提供劳务的特点，选用下列方法确定提供劳务交易的完工进度：

　　①已完工作的测量。

　　②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

　　③已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　采用完工百分比法时，用公式表示如下：

　　本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入

　　本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用

　　采用完工百分比法确认劳务收入及相关的费用时：

　　对于预收的款项：

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　对于所发生的成本：

　　借：劳务成本

　　贷：银行存款(应付职工薪酬、原材料等)

　　确认本期的劳务收入时：

　　借：预收账款(应收账款)

　　贷：主营业务收入

　　确认本期的费用时：

　　借：主营业务成本

　　贷：劳务成本

　　(二)提供劳务交易结果不能可靠估计

　　如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别下列情况处理：

　　(1)已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

　　(2)已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

　　(3)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益(主营业务成本或其他业务成本)，不确认提供劳务收入。

　　【例题16· 判断题】如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，就应按完工百分比法确认收入。( )

　　【答案】 ×

　　【解析】 如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。

　　【例题17· 单选题】某企业于2009年9月接受一项产品安装任务，安装期5个月，合同总收入30万元，年度预收款项12万元，余款在安装完成时收回，当年实际发生成本15万元，预计还将发生成本10万元。该项劳务2009年度应确认的劳务收入为(　 )万元。

　　A.30 B.18 C.15 D.12

　　【答案】B

　　【解析】当年应确认的收入=30×15÷(15+10)=18(万元)。

　　【例题18· 判断题】企业劳务的开始和完成分属于不同的会计期间，且在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认劳务收入。( )(2007年考题)

　　【答案】√

　　【例题19· 单选题】某企业2007年10月承接一项设备安装劳务，劳务合同总收入为200万元，预计合同总成本为140万元，合同价款在签订合同时已收取，采用完工百分比法确认劳务收入。2007年已确认劳务收入80万元，截至2008年12月31日，该劳务的累计完工进度为60%。2008年该企业应确认的劳务收入为( )万元。(2009年考题)

　　A.36 B.40 C.72 D.120

　　【答案】 B

　　【解析】2008年该企业应确认的劳务收入=200×60%-80=40(万元)，答案是选项B。

　　注意：上一年度收入要从计算出来的累计应确认的收入中扣除，这一点可能有的考生会忘记扣除。

　　【例题20· 多选题】下列各项中，可用于确定所提供劳务完工进度的方法有(　 )。(2009年考题)

　　A.根据测量的已完工作量加以确定

　　B.按已经发生的成本占估计总成本的比例计算确定

　　C.按已经收到的金额占合同总金额的比例计算确定

　　D.按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例计算确定

　　【答案】 A B D

　　【解析】提供交易的完工进度的确认方法可以选用：(1)已完工作的测量，要由专业的测量师对已经提供的劳务进行测量;(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例;(3)已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　第三节 让渡资产使用权收入

　　主要涉及让渡无形资产等资产使用权的使用费收入的核算。

　　一、让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量

　　让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　1.相关的经济利益很可能流入企业。

　　2.收入的金额能够可靠地计量。

　　特别注意：如果合同或协议规定一次性收取使用费，且①不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入;②提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

　　二、让渡资产使用权的使用费收入的账务处理

　　企业让渡资产使用权的使用费收入，一般通过“其他业务收入”科目核算;所让渡资产计提的摊销额等，一般通过“其他业务成本”科目核算。

　　企业确认让渡资产使用权的使用费收入时：

　　借：银行存款(或应收账款)

　　贷：其他业务收入

　　企业对所让渡资产计提摊销以及所发生的与让渡资产有关的支出等：

　　借：其他业务成本

　　贷：累计摊销

　　【例题21· 单选题】A公司2008年12月，向B公司提供某专利的使用权，合同规定：使用期为五年，一次性收取使用费60 000元，不提供后续服务，款项已经收到。则A公司当年应确认的使用费收入为(　 )元。

　　A.0 B.1 000 C.12 000 D.60 000

　　【答案】D

　　【解析】如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后续服务的，应视同该项资产的销售一次性确认收入。

　　【例题22· 判断题】企业让渡资产使用权，如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该资产一次性确认收入。(　 )(2009年考题)

　　【答案】√

　　【例题23· 多选题】下列有关收入确认的表述中，正确的有( )。

　　A.如劳务的开始和完成分属于不同会计期间，应按完工百分比法确认收入

　　B.在收取手续费方式下，委托代销方式销售商品时，应在收到受托方开具的代销清单时确认收入

　　C.资产使用费收入应当按合同规定确认收入

　　D.在预收款销售方式下，收到货款时确认收入

　　【答案】 BC

　　【解析】 如劳务的开始和完成分属于不同会计期间，且在期末能对该项劳务交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入，选项A叙述不完整;收取手续费方式下委托代销商品销售收入的确认都是在收到代销清单时确认收入的，所以选项B是正确的;资产使用费收入应当按合同规定确认收入，选项 C正确;预收款销售下，应在发出商品时确认收入，因此，选项 D不正确。

　　第四节　政府补助收入

　　一、政府补助的概念和特征

　　政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

　　政府补助分为：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

　　政府补助的特征：

　　(一)政府补助是无偿的

　　政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。

　　(二)政府补助通常附有条件

　　政府补助的条件包括：政策条件、使用条件。

　　(三)政府补助不包括政府资本性投入

　　二、政府补助的主要形式

　　政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产。

　　(一)财政拨款

　　(二)财政贴息

　　(三)税收返还。政府按照先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

　　注意：除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为政府补助处理。

　　【例题24· 判断题】政府给予企业的货币性或非货币性资产，均属于政府补助。( )

　　【答案】 ×

　　【解析】 政府资本性投入不属于政府补助。

　　三、与资产相关的政府补助的处理

　　与资产相关的政府补助，是企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。这类补助一般通过银行转账等方式拨付，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。在很少情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时，按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量(即1元人民币)。

　　特别注意：根据配比原则，企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期损益，应当随着相关资产的使用，逐渐计入以后各期的收益。也就是说，与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命期内平均分配，分期计入当期营业外收入。

　　注意两点：

　　(1)递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。

　　(2)递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(二者孰早)”

　　特别指出：相关资产在使用寿命结束前被处置(出售、转让、报废)，尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益(营业外收入)，不再予以递延。

　　四、与收益相关的政府补助的处理

　　与收益相关的政府补助，是指除了与资产相关的政府补助之外的政府补助。这类补助一般通过银行转账等方式拨付，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。如按规定先征后退的增值税，必须在实际收到时确认为收益;只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款项时予以确认，并按照应收的金额计量。如按照储备量与单位补贴定额计算及拨付企业储备粮的储备费用补贴，可以按照实际储备量和补贴定额计算应收政府补助款。

　　与收益相关的政府补助，应当在其补助的相关费用或损失发生的期间计入当期损益。即：(1)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间，计入当期营业外收入。

　　(2)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，在取得时直接计入当期营业外收入。

　　注意：在有些情况下，企业可能不容易分清与收益相关的政府补助是用于补偿已发生的费用，还是用于补偿以后将发生的费用。根据重要性原则，企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大的补助，可以分期计入营业外收入。

　　五、与资产和收益均相关的政府补助的处理

　　企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两部分，分别进行处理。在实务中，政府通常只补贴整个项目的一部分，企业可能难以区分某项政府补助中，哪些与资产相关，哪些与收益相关，或者对其划分不符合重要性原则或成本效益原则。在这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期损益。

　　【例题25· 单选题】下列各项中，不属于政府补助的是( )。

　　A.直接减征的税款 B.先征后返的税款

　　C.财政拨款　　　 D.财政贴息

　　【答案】 A

　　【解析】 直接减免的税款，政府未直接向企业无偿提供资产，不作为政府补助。

　　【例题26· 单选题】企业取得与收益相关的政府补助，用于补偿已发生相关费用的，直接计入补偿当期的(　 )。(2007年考题)

　　A.资本公积 B.营业外收入

　　C.其他业务收入 D.主营业务收入

　　【答案】B