第十五章 所得税

　　第一节 计税基础与暂时性差异

　　一、所得税会计概述

　　所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。《企业会计准则第l8号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税。

　　(一)注意问题：

　　1.资产负债表债务法和长期股权投资的成本法、权益法都是会计核算方法，税法没有这些规定。

　　2.本章所得税的处理是资产负债表的观点，利润总额与所得税费用是配比的。

　　站在利润表的方向我们有两条线：

　　第一条线：会计——利润总额——所得税费用

　　第二条线：税法——应纳税所得额——应交税费——所得税

　　(二)暂时性差异

　　1.暂时性差异是会计和税法的差异。

　　站在利润表的角度，会计和税法的差异体现在利润总额和应纳税所得额上。

　　应纳税所得额的计算一般是按利润总额加减会计与税法的差异，比如业务招待费、广告费、宣传费的差异。实际应用中计算应纳税所得额时应用利润总额倒推的方法，说明在收入、成本费用的确认问题上会计和税法规定大部分是相同的。

　　2.差异的分类

　　(1)永久性差异，指会计确认的收入成本费用，税法永远不确认，税法确认的收入成本费用，会计永远不确认。

　　比如：税务局罚款10000元，会计确认营业外支出10000元，税法规定不能税前列示，税法永久不承认，产生永久性差异。

　　(2)暂时性差异是指会计和税法都确认，只是在某个时期确认的数量有暂时性差异，暂时性差异最大的特点是未来可以转回的性质。

　　比如：固定资产计提折旧，无论采用何种折旧方法，应计提的折旧总额是相等的。如果固定资产原价50万，会计上提折旧采用双倍余额递减法，税法规定按年限平均法计提折旧。那么应计提的折旧总额，在整个年限里是一致的，但是对于某一年度，会计上确定的折旧额与税法规定提取的折旧额是有差异的，差异是暂时的且未来期间能够转回的，也就是产生了暂时性差异。

　　(三)资产负债表债务法

　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算时一般应遵循以下程序：

　　1.按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

　　2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除会计准则中规定的特殊情况外(说明了并不是所有的暂时性差异都形成递延所得税资产或递延所得税负债)，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额(期末余额)，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额(发生额)，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用(或收益)。

　　注：递延所得税资产和递延所得税负债的发生额的对应科目有“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”。

　　4.按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的当期所得税部分。

　　5.确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。企业在计算确定当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)，即为利润表中的所得税费用。

　　注意关键：

　　(1)资产和负债的计税基础如何确定;

　　(2)并不是所有的暂时性差异都能形成递延所得税资产和负债;

　　(3)资产负债表观点，按照暂时性差异确定的递延所得税资产和负债是余额而不是发生额;

　　(4)递延所得税资产和递延所得税负债的发生额的对应科目有“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”;“应交税费——所得税”对应的科目一定是“所得税费用”。

　　二、资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。资产会计基础减税法计税基础等于未来应纳税所得额。

　　企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。如固定资产、无形资产等的计税基础可确定如下：

　　(一)固定资产

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本一累计折旧一固定资产减值准备”，税收上的基本计量模式是“成本一按照税法规定计算确定的累计折旧”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。

　　(二)无形资产

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

　　无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

　　1.对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本;税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上人账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。

　　2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

　　(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例15-5】甲公司20×8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

　　分析：

　　作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价值为620 000元(12.4×50 000)，其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。

　　(四)各种资产减值准备

　　包括“坏账准备”、“存货跌价准备”等。坏账准备造成应收账款或其他应收款的会计基础与计税基础不一致;存货跌价准备会造成存货的会计基础与计税基础不一致。税法在减值实际发生时才予以确认。

　　三、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即假定企业按照税法规定进行核算，在其按照税法规定确定的资产负债表上有关负债的应有金额。

　　注：负债的会计基础减税法基础等于未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　(一)预计负债

　　按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为0。

　　【例15-6】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

　　分析：

　　该项预计负债在甲公司20×8年12月31日的账面价值为6 000 000元

　　该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0(元)

　　(二)预收账款

　　注：预收账款交纳所得税的只有房地产行业

　　企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

　　如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计人当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计人应纳税所得额，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。

　　(三)应付职工薪酬

　　会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，相关应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

　　(四)其他负债

　　四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

　　除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定也应遵从税法的规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

　　在企业合并的过程中，如果A+B=A，属于吸收合并，B公司失去法人资格，在这种合并中，B公司从税法的角度讲，资产要视同销售，交纳流转税和企业所得税。但是，资产视同销售的话交纳的企业所得税税负太重，则税法阻止了改制，为了鼓励改制，税法提出免税合并的优惠政策。A公司吸收B公司后，会计上按公允价值或评估值入账，税法按原账面价值折旧或摊销，这样会计和税法就形成了差异，这就是暂时性差异形成的一种特殊情况。

　　对于企业合并交易的所得税处理，通常情况下，将被合并企业视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认或税法认可的转让价值确定计税成本。税法对于企业的合并、改组等交易，考虑合并中涉及的非股权支付额的比例、取得被合并方股权比例等条件，将其区分为应税合并与免税合并。

　　五、暂时性差异

　　(一)基本界定

　　(二)暂时性差异的分类

　　根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　值得关注的是，对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。

　　【例15-8】甲公司20×8年发生广告费10 000 000元，至年末尚未支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60 000 000元。

　　分析：

　　因广告费支出形成其他应付款的账面价值为10 000 000元，其计税基础=10 000 000-(10 000 000-60 000 000 ×15%)=9 000 000(元)。

　　其他应付款的账面价值l0 000 000元与其计税基础9 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。

　　注意：该暂时性差异是分析出来的，理论上讲与其他应收款的账面价值没有什么关系，与是否支付款项没有关系。

　　如果全部支付：

　　借：销售费用 10 000 000

　　贷：银行存款 10 000 000

　　站在会计角度：负债的账面价值为零，站在税法的角度计入当期损益数只能是六千万乘以15%，差额为一项递延资产，在以后年度可以抵扣。

　　如果有税法分录

　　借：销售费用 9 000 000(60 000 000×15%)

　　递延资产 1 000 000

　　贷：银行存款 10 000 000

　　(三)特殊项目产生的暂时性差异

　　联系P228【例13-8】A公司为机床生产和销售企业。A公司对购买其机床的消费者做出承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修(含零部件更换)。A公司20×9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分别销售机床400台、600台、800台和700台，每台售价为5万元。根据以往的经验，机床发生的保修费一般为销售额的1%～1.5%之间。A公司20×9年四个季度实际发生的维修费用分别为40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用银行存款支付50%，另50%为耗用的原材料)。假定20×8年12月31日，“预计负债——产品质量保证——机床”科目年末余额为240 000元。

　　本例中，A公司因销售机床而承担了现实义务，该现实义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠计量。A公司应在每季度末确认一项预计负债。

　　(1)第1季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 40 000

　　贷：银行存款 20 000

　　原材料 20 000

　　税法分录：

　　借：销售费用 40 000

　　贷：银行存款 20 000

　　原材料 20 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=400×50 000×1%+1.5%)÷2=250 000(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 250 000

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 250 000

　　税法分录：

　　借：销售费用 0

　　贷：预计负债 0

　　第1季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=240 000+250 000-40 000=450 000(元)。

　　(2)第2季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 400 000

　　贷：银行存款 200 000

　　原材料 200 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=600×50 000×(0.01+0.015)÷2=375 000(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 375 000

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 375 000

　　第2季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=450 000+375 000-400 000=425 000(元)。

　　(3)第3季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 360 000

　　贷：银行存款 180 000

　　原材料 180 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=800×50 000×(0.01+0.015)÷2=500 000(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 500 000

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 500 000

　　第3季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=425 000+500 000-360 000=565 000(元)。

　　(4)第4季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 700 000

　　贷：银行存款 350 000

　　原材料 350 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=700×50 000×(0.01+0.015)÷2=437 500(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 437 500

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 437 500

　　第4季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=565 000+437 500-700 000=302 500(元)。

　　【例15-8】甲公司20×8年发生广告费10 000 000元，至年末尚未支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60 000 000元。

　　分析：

　　因广告费支出形成其他应付款的账面价值为10 000 000元，其计税基础=10 000 000-(10 000 000-60 000 000 ×15%)=9 000 000(元)。

　　其他应付款的账面价值10 000 000元与其计税基础9 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。

　　会计分录：

　　借：销售费用 10 000 000

　　贷：其他应付款 10 000 000

　　税法分录：

　　借：销售费用 (60 000 000×15%) 9 000 000

　　资产 1 000 000

　　贷：其他应收款 10 000 000

　　注：【例15-8】的暂时性差异不是其他应付款产生的，而是资产产生的。

　　第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

　　一、递延所得税负债的确认和计量

　　应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

　　确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分;与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益;企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计人当期损益的金额。

　　注：递延所得税负债的确认，可以计入“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”。大部分情况下计入“所得税费用”。

　　(一)递延所得税负债的确认

　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

　　1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

　　2.不确认递延所得税负债的特殊情况

　　(1)商誉的初始确认

　　【例15-10】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示。

　　表15-1 单位：元

项    目	公允价值	计税基础	暂时性差异
固定资产	27 000 000	15 500 000	11 500 000
应收账款	21 000 000	21 000 000	0
存货	17 400 000	12 400 000	5 000 000
其他应付款	(3 000 000)	0	(3 000 000)
应付账款	(12 000 000)	(12 000 000)	O
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值	50 400 000	36 900 000	13 500 000

　　乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

　　企业合并成本 60 000 000

　　可辨认净资产公允价值 50 400 000

　　递延所得税资产(3 000 000×25%) 750 000

　　递延所得税负债(16 500 000×25%) 4 125 000

　　考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 47 025 000

　　商誉 12 975 000

　　所确认的商誉金额12 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。

　　(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

　　(3)与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异(权益法核算)，一般应确认递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相关的递延所得税负债。

　　注：长期股权投资采用权益法核算，造成账面价值大于计税基础的，一般都不确认递延所得税负债。

　　(二)递延所得税负债的计量

　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用所得税税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如国家需要重点扶持有高新技术企业，享受一定时期的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。另外，无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

　　二、递延所得税资产的确认和计量

　　(一)递延所得税资产的确认

　　1.确认的一般原则

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整;有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计人所有者权益的交易或事项，则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益;企业合并时产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响，应相应调整企业合并中确认的商誉或是应计人当期损益的金额。

　　注：递延所得税资产的确认，可以计入“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”。大部分情况下计入“所得税费用”。

　　确认递延所得税资产时，应关注以下问题：

　　(1)递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限(谨慎性原则)。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认;企业有确凿的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　比如某企业当期亏损100万，在报表中列示为未弥补亏损。在税法角度，应纳税所得额为零，税法规定当期亏损的一百万可以在以后连续5年期间税前弥补，也就是未来期间可以少交所得税25万，如果确认该笔资产，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”，则确认该项递延所得税资产的前提，是未来连续五年内要有足够的利润来弥补该项亏损。

　　(2)对与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异(权益法核算)，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

　　例：在权益法核算下，如果联营企业或合营企业发生亏损100万

　　会计分录为：借：投资收益 100

　　贷：长期股权投资——损益调整 100

　　税法分录为：借：投资收益 0

　　贷：长期股权投资——损益调整 0

　　该笔分录造成长期股权投资会计账面价值与税法上的计税基础不一致，形成可抵扣暂时性差异。

　　例：某企业购入一项固定资产500 000，假设会计折旧年限为一年，税法规定该项资产按5年计提折旧。

　　会计分录：

　　借：固定资产 500 000

　　贷：银行存款 500 000

　　借：管理费用 500 000

　　贷：累计折旧 500 000

　　税法分录：

　　借：固定资产 500 000

　　贷：银行存款 500 000

　　借：管理费用 100 000

　　贷：累计折旧(500 000÷5) 100 000

　　会计核算与税法核算产生的差异就确认为暂时性差异。

　　对联营企业和合营企业的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下确认的投资损失以及计提减值准备的情况下。

　　(3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

　　与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用该部分未弥补亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：

　　①在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额;

　　②在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额;

　　③未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因;

　　④是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

　　2.不确认递延所得税资产的特殊情况

　　【例15-11】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。

　　分析：

　　甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%)，该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

　　(二)递延所得税资产的计量

　　1.适用税率的确定。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

　　2.递延所得税资产的减值。与其他资产相一致，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。对于预期无法实现的部分，一般应确认为当期所得税费用，同时减少递延所得税资产的账面价值;对于原确认时计人所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应计入所有者权益，不影响当期所得税费用。

　　递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

　　三、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

　　因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。适用所得税税率的变化必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生增加或减少应交所得税金额的变化，应对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额进行调整，反映所得税税率变化带来的影响。

　　除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，相关的调整金额应计人所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为当期所得税费用(或收益)。

　　第三节 所得税费用的确认和计量

　　企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用，从而确定各期实现的净利润。确认递延所得税资产和递延所得税负债，最终目的也是解决不同会计期间所得税费用的分配问题。按照资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用(或收益)。

　　一、当期所得税

　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

　　应交所得税的对应科目一定是“所得税费用”。

　　应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

　　二、递延所得税费用(或收益)

　　递延所得税费用(或收益)是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计人所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：

　　递延所得税费用(或收益)=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税

　　资产的减少-当期递延所得税负债的减少

　　-当期递延所得税资产的增加

　　【例15-12】丙公司20×9年9月取得的某项可供出售金融资产，成本为2 000 000元，20×9年12月31日，其公允价值为2 400 000元。丙公司适用的所得税税率为25%。

　　分析：

　　会计期末在确认400 000元(2 400 000-2 000 000)的公允价值变动时

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000

　　贷：资本公积——其他资本公积 400 000

　　确认应纳税暂时性差异的所得税影响时

　　借：资本公积——其他资本公积(400 000×25%) 100 000

　　贷：递延所得税负债 100 000

　　另外，非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响购买日的所得税费用。

　　三、所得税费用

　　【例15-13】丁公司20×8年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

　　该公司20×8年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

　　(1)20× 7年12月31日取得的一项固定资产，成本为6 000 000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按年限平均法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。(暂时性差异)

　　(2)向关联企业捐赠现金2 000 000元。(永久性差异)

　　(3)当年发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20%。其中3 000 000元予以资本化;截至20×8年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按150%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的150%确定应予摊销的金额。(形成了暂时性差异，但该暂时性差异不确认递延所得税资产或负债)

　　(4)应付违反环保法规定罚款1 000 000元。(永久性差异)

　　(5)期末对持有的存货计提了300 000元的存货跌价准备。(暂时性差异)

　　分析：

　　1. 20×8年度当期应交所得税

　　应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000=14 900 000(元)

　　应交所得税=14 900 000×25%=3 725 000(元)

　　2. 20×8年度递延所得税

　　该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15-2所示：

　　表15-2 单位：元

项    目	账面价值	计税基础	差    异
			应纳税暂时性差异	可抵扣暂时性差异
存货	8 000 000	8 300 000		300 000
固定资产：
固定资产原价	30 000 000	30 000 000
减：累计折旧	4 600 000	4 000 000
固定资产账面价值	25 400 000	26 000 000		600 000
无形资产	3 000 000	4 500 000		1 500 000
其他应付款	1 000 000	1 000 000
总  计				2 400 000

　　递延所得税收益=900 000×25%=225 000(元)

　　3.利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=3 725 000—225 000=3 500 000(元)

　　借：所得税费用 3 500 000

　　递延所得税资产 225 000

　　贷：应交税费——应交所得税 3 725 000

　　【例15-14】沿用【例15-13】中有关资料，假定丁公司20×9年当期应交所得税为4 620 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15-3所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税收规定的差异。

　　表15-3 单位：元

项    目	账面价值	计税基础	差    异
			应纳税暂时性差异	可抵扣暂时性 差异
存货	16 000 000	16 800 000		800 000
固定资产：
固定资产原价	30 000 000	30 000 000
减：累计折旧	5 560 000	4 600 000
减：固定资产减值准备	2 000 000	O
固定资产账面价值	22 440 000	25 400 000		2 960 000
无形资产	2 700 000	4 050 000		1 350 000
预计负债	1 000 000	O		1 000 000
总  计				6 110 000

　　分析：

　　1.当期应交所得税为4 620 000元

　　2.当期递延所得税费用(收益)

　　期末递延所得税资产(4 760 000×25%) 1 190 000

　　期初递延所得税资产 225 000

　　递延所得税资产增加 965 000

　　递延所得税收益=965 000(元)

　　3.所得税费用

　　所得税费用=4 620 000-965 000=3 655 000(元)

　　借：所得税费用 3 655 000

　　递延所得税资产 965 000

　　贷：应交税费——应交所得税 4 620 000

　　注意：

　　此题不足的地方是关于无形资产的问题，表15-2由于无形资产加计扣除50%没有确认递延所得税资产，那么表15-3也不应该确认该部分暂时性差异形成的递延所得税资产。

　　无形资产加计扣除50%如果形成损益，那么加计扣除的50%就成为永久性差异。

　　四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税

　　【例15-15】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20×8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

　　借：营业收入 6 000 000

　　贷：营业成本 3 600 000

　　存货 2 400 000

　　进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响：

　　借：递延所得税资产[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　贷：所得税费用 600 000

　　如果该题中该批商品对外售出了40%，剩余60%没有对外售出，那么会计上的账面价值与税法上的计税基础产生的暂时性差异是对剩余部分存货而言的，该剩余部分内部销售产生的毛利就是形成的暂时性差异，从而确认递延所得税资产。

　　五、所得税的列报

　　企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循《企业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

　　一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

　　所得税会计的主要内容：

　　第一，应交税费的求法，主要是应纳税所得额的计算。

　　第二，递延所得税资产和递延所得税负债的确认，要注意几个主要的资产、负债和暂时性差异产生的原因。产生的原因：固定资产是折旧方法、折旧年限和减值准备与税法规定的不同，形成暂时性差异;无形资产是摊销方法、摊销年限和减值准备与税法规定不同形成的暂时性差异;存货是由于存货跌价准备产生暂时性差异;应收账款是坏账准备的计提产生暂时性差异;可供出售金融资产和交易性金融资产是公允价值变动与税法规定不同产生暂时性差异;负债是预计负债，主要是保修费的提取与税法规定不同产生暂时性差异。

　　体现暂时性差异最关键的一句话是“税法规定，实际发生时才加以确认”。暂时性差异是按照账面价值和计税基础减差计算出来的数额，求出的递延所得税资产和递延所得税负债是余额，一定要考虑期初，将发生额计算出来。递延所得税资产和负债发生额的去向有“资本公积”、“所得税费用”和“商誉”。