第十四章 收入

　　第一节 销售商品收入的确认和计量

　　一、销售商品收入的确认

　　(一)销售商品收入确认的标志性是对销售商品收入的账务处理

　　确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税税额，借记“银行存款”、“应收账款”，“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;同时在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税(应交资源税、应交城市维护建设税等)”科目。

　　(二)销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认

　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(与产权有关)

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;(与产权有关)

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.相关的经济利益很可能流入企业;

　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。(配比原则)

　　注：在进行账务处理时一般先确认收入，后结转成本。

　　收入是成本的结果，成本是收入的原因。有果一定有因，但有因不一定有果。也就是收入的确认一定有成本费用的发生，但不能先确认成本，再确认与其配比的收入。

　　(联系教材253页及262页)

　　1.提供劳务的交易的结果能够可靠估计，需要满足以下条件：

　　注：劳务不存在产权问题。

　　(1)收入的金额能够可靠地计量;

　　(2)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(3)交易的完工进度能够可靠地确定;

　　(4)交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。

　　2.让渡资产使用权(出租)收入同时满足下列条件，才能加以确认：

　　(1)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(2)收入的金额能够可靠的计量。

　　注：(1)让渡资产所有权不涉及所有权转移的问题;(2)让渡资产使用权不涉及相关成本的问题。

　　补充：相关成本

　　相关成本：是指对企业经营管理有影响或在经营管理决策分析时必须加以考虑的各种形式的成本。

　　例：企业对某台机械设备进行出租，收取租金时：借“银行存款”，贷“其他业务收入”;机械设备提取折旧时：借“其他业务成本”，贷“累计折旧”。其他业务收入与其他业务成本相配比，但在这里机械设备出租与否与计提折旧没有关系，所以累积折旧不是出租机械设备的相关成本。所以说让渡资产使用权没有相关成本的问题。

　　二、商品销售收入确认条件的分析

　　(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

　　1.通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品。

　　2.某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情况下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

　　【例14-3】甲公司销售一批高档彩色电视机给丁宾馆。合同约定，甲公司应将该电视机送抵丁宾馆并负责调试。甲公司已将电视机发出并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。

　　本例中，虽然甲公司尚未完成调试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不影响销售实现的重要因素。甲公司将电视机运抵丁宾馆，通常表明与电视机所有权有关的主要风险和报酬已转移给丁宾馆，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。

　　【例14-4】甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元/件，成本为120元/件，代销协议约定，乙公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为3 400元。

　　本例中，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，表明与商品所有权有关的主要风险和报酬已经转移。在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，委托方应确认相关销售商品收入。本例中，甲公司应当确认20 000元的销售收入，并结转相应的成本。

　　3.某种情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

　　(1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

　　(2)企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。

　　(3)企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。

　　【例14-6】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。

　　本例中，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。只有在安装完成并验收合格，表明与电梯所有权有关的风险和报酬已经转移给乙公司，同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。

　　相关链接：2009年12月10日甲公司向乙公司销售一部电梯，不含税价200万，甲公司向乙公司开具了增值税专用发票，合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，电梯已经运抵乙公司。截止到2009年12月31日安装调试工作完成了80%。2010年1月25日，整部电梯安装调试完成并经乙公司验收合格，问2009年度，电梯的销售收入确认多少。

　　本例中电梯安装调试工作是电梯销售合同的重要组成部分，只有在安装完成并验收合格，表明与电梯所有权有关的主要风险和报酬已经转移给乙公司，同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。“截止到2009年12月31日安装调试工作完成了80%”这句话在题中没有实质性的意义，因此2009年度，不确认电梯的销售收入。只有在2010年1月25日，整部电梯安装调试完成并经乙公司验收合格后才能确认收入。

　　(4)销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。

　　【例14-7】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货.该种新产品已交付买方，货款已收讫。

　　本例中，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，表明该产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后，才表明与该产品所有权有关的风险和报酬已经转移给客户，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。

　　补充：“三包”问题对销售收入确认的影响

　　“三包”是指“包退，包换，包修”。“包换”与“包修”的共同特点是发生时不涉及退款，所以“包换”与“包修”不影响销售收入的确认问题;而“包退”是在商品出现问题时，客户有权将商品退回，商家同时退款给客户，“包退”影响销售收入的确认问题。

　　例：甲公司销售一种产品，根据以往的协议规定，实行售后三包，本次发货一百件，开具了增值税专用发票，货已发出，根据以往的经验，发生修理的比例为1%，换货的比例为1.5%，退货的比例为2%，那么仅2%的退货对销售收入的确认有影响，而包修和包换对销售收入的确认没有影响，在销售实际发生时进行账务处理。

　　(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

　　【例14-8】甲公司属于房地产开发商。甲公司将开发的住宅小区销售给业主后，与业主委员会签订协议，管理住宅小区物业，并按月收取物业管理费。

　　本例中，甲公司将住宅小区销售给业主后，与住宅小区所有权有关的风险和报酬已经转移给业主，甲公司既没有保留通常与该住宅小区所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的住宅小区实施有效控制，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，应当确认销售住宅小区的收入。随后，甲公司与该住宅小区业主委员会签订协议，管理住宅小区物业。由于该住宅小区的所有权属于业主，因此，甲公司提供的这种物业管理与住宅小区的所有权无关，是与销售住宅小区无关的另一项提供劳务的交易，甲公司应当在满足提供劳务收入的确认条件时确认提供劳务收入。

　　【例14-9】乙公司主要从事软件开发及维护。乙公司销售一组软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常有偿维护管理，其中包括更新软件等。

　　本例中，乙公司将软件销售给客户后，该客户是软件的受益者，该软件产生的经济利益归客户享有，相关的风险也由客户承担，与该软件所有权有关的风险和报酬已经转移给客户，乙公司在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，应当确认销售软件的收入。乙公司接受客户委托对软件进行日常管理等，是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。虽然乙公司仍对售出的软件拥有继续管理权，但这与软件的所有权无关，乙公司应当在满足提供劳务收入的确认条件时确认提供劳务收入。

　　在有的情况下，企业售出商品后，由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，如某些情况下的售后回购、售后租回等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。

　　【例14-10】乙公司采用售后回购方式将一台大型机器设备销售给丙公司，机器设备并未发出，款项已经收到;双方约定，乙公司将于5个月后以某一固定价格将所售机器设备购回。

　　本例中，乙公司将大型机器设备销售给丙公司，同时约定将于5个月后以某一固定价格将其购回，表明乙公司能够继续对该机器设备实施有效控制，与机器设备所有权有关的风险和报酬没有转移给丙公司，是一种融资行为。因此，乙公司不能确认与销售该机器设备有关的收入，收到的销售价款应当确认为一项负债。

　　(三)收入的金额能够可靠地计量

　　收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理地估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

　　有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变化的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，就不能合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确认收入，而应当在销售商品退货期满销售商品收入金额能够可靠计量时确认收入。

　　企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的，应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。

　　(四)相关的经济利益很可能流入企业

　　例：一个厂家生产甲产品，由于市场形势不好，造成产品积压，此时广东一客户，要求订货一千万，但发货一个月后，无法找到该客户，即相关的经济利益不能流入企业，该笔销售也就不能确认收入。

　　(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

　　【例14-11】甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额的108%即为甲公司应支付给丙公司的款项。假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公司验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。

　　本例中，虽然甲公司已将大型设备交付乙公司，且已收到货款。但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍应认为满足本确认条件。

　　【例14-12】丙公司属于房地产开发商，购买了北京市××区的一块土地使用权进行房地产开发20× 9年10月1日，丙公司开发的该小区商品房已经竣工，并经国家有关部门验收合格;所有商品房均已预售，款项已收存银行;所有商品房均已交付，并经客户验收合格。根据施工规划，与该小区商品房相配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。

　　本例中，丙公司开发的商品房已经竣工并验收合格，所有商品房均已预售并收取款项;根据施工规划，与小区商品房配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。因此，相关的将发生成本有以下两种可能的结果：

　　(1)如果丙公司有健全的施工预算，以往施工结果表明其施工预算比较可靠，丙公司根据施工预算，能够合理地估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等的施工成本，就应认为满足本确认条件，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，丙公司应当确认销售商品房的收入。

　　(2)如果丙公司没有健全的施工预算，或者虽有施工预算，但以往施工结果表明其施工预算不可靠，丙公司不能够根据施工预算合理地估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等的施工成本，就不满足本确认条件，即使其他条件均已满足，也不应确认收入。

　　三、销售商品收入的计量

　　(一)托收承付方式销售商品的处理

　　托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。

　　【例14-13】甲公司在20×9年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为34 000元，款项尚未收到;该批商品成本为l20 000元，甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。

　　本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年7月12日，甲公司发出商品

　　借：发出商品——××商品 120 000

　　贷：库存商品——××商品 120 000

　　同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款

　　借：应收账款——乙公司 34 000

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000

　　(注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)

　　(2)20×9年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款

　　借：应收账款——乙公司 200 000

　　贷：主营业务收入——销售××商品 200 000

　　借：主营业务成本——销售××商品 120 000

　　贷：发出商品——××商品 120 000

　　(3)20×9年10月16日，甲公司收到款项

　　借：银行存款 234 000

　　贷：应收账款——乙公司 234 000

　　(二)预收款销售商品的处理

　　预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

　　【例14-14】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为1 400 000元。协议约定，该批商品销售价格为2 000 000元;乙公司应在协议签订时预付60%的货款(按不含增值税销售价格计算)，剩余货款于2个月后支付。假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为340 000元;不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　(1)收到60%的货款

　　借：银行存款 1 200 000

　　贷：预收账款——乙公司 1 200 000

　　(2)收到剩余货款，发生增值税纳税义务

　　借：预收账款——乙公司 1 200 000

　　银行存款 1 140 000

　　贷：主营业务收入——销售××商品 2 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000

　　借：主营业务成本一—销售××商品 1 400 000

　　贷：库存商品——××商品 1 400 000

　　乙公司的账务处理：

　　(1)支付付60%的货款时

　　借：预付账款——甲公司 1 200 000

　　贷：银行存款 1 200 000

　　(2)支付剩余货款

　　借：存货 2 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 340 000

　　贷：预付账款 1 200 000

　　银行存款 1 140 000

　　(三)委托代销商品的处理

　　1.视同买断方式委托代销商品

　　视同买断方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应在发出商品时确认收入。但若协议表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，委托方应在收到代销清单时确认收入。

　　【例14-15】甲公司委托乙公司销售某批商品200件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税率为17%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司;甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务，金额为3 400元。

　　根据上述资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)甲公司将该批商品交付乙公司(确认收入)

　　借：应收账款——乙公司 23 400

　　贷：主营业务收入——销售××商品 20 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

　　借：主营业务成本——销售××商品 12 000

　　贷：库存商品——××商品 12 000

　　(2)收到乙公司汇来货款23 400元

　　借：银行存款 23 400

　　贷：应收账款——乙公司 23 400

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)收到该批商品

　　借：库存商品——××商品 20 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400

　　贷：应付账款——甲公司 23 400

　　(2)对外销售该批商品

　　借：银行存款 28 080

　　贷：主营业务收入——销售××商品 24 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 4 080

　　借：主营业务成本——销售××商品 20 000

　　贷：库存商品——××商品 20 000

　　(3)按合同协议价将款项付给甲公司

　　借：应付账款——甲公司 23 400

　　贷：银行存款 23 400

　　补充：根据【例14-15】如果乙可以将没有代销出去的商品退还给甲公司

　　甲的账务处理：

　　(1)甲公司将该批商品交付乙公司

　　借：发出商品——乙公司 12 000

　　贷：库存商品——××商品 12 000

　　借：应收账款——乙公司 3 400

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

　　(2)收到代销清单时按代销清单上的售出数确定收入

　　借：应收账款——乙公司

　　贷：主营业务收入

　　借：主营业务成本

　　贷：发出商品

　　2.支付手续费方式委托代销商品

　　(1) 委托方于收到代销清单时确认收入。委托方发出商品时通过“发出商品”科目核算。

　　(2)受托方收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。

　　【例14-16】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。

　　根据上述资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)发出商品

　　借：发出商品——丙公司 1 2 000

　　贷：库存商品——××商品 12 000

　　(2)收到代销清单，同时发生增值税纳税义务

　　借：应收账款——丙公司 11 700

　　贷：主营业务收入——销售××商品 10 000

　　应交税费一—应交增值税(销项税额) 1 700

　　借：主营业务成本——销售××商品 6 000

　　贷：发出商品——丙公司 6 000

　　借：销售费用——代销手续费 1 000

　　贷：应收账款——丙公司 1 000

　　(3)收到丙公司支付的货款

　　借：银行存款 10 700

　　贷：应收账款——丙公司 10 700

　　丙公司的账务处理如下：

　　(1)收到商品

　　借：代理业务资产(或受托代销商品)——甲公司 20 000

　　贷：代理业务负债(或受托代销商品款)——甲公司 20 000

　　(2)对外销售

　　借：银行存款 11 700

　　贷：应付账款——甲公司 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　(3)收到增值税专用发票

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700

　　贷：应付账款——甲公司 1 700

　　借：代理业务负债——甲公司 10 000

　　贷：代理业务资产——甲公司 10 000

　　(4)支付货款并计算代销手续费

　　借：应付账款——甲公司 11 700

　　贷：银行存款 10 700

　　其他业务收入——代销手续费 1 000

　　(四)商品需要安装和检验的销售的处理

　　售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

　　(五)订货销售的处理

　　对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

　　(六)以旧换新销售的处理

　　采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　【例14-17】甲公司响应我国政府有关部门倡导的汽车家电以旧换新、搞活流通扩大消费、促进再生资源回收利用的相关政策，积极开展家电以旧换新业务。20×9年3月份，甲公司共销售MN型号彩色电视机100台，每台不含增值税销售价格2000元，每台销售成本为900元;同时回收100台MN型号旧彩色电视机，每台回收价格为234元;款项均已收付。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年3月份，甲公司销售100台MN型号彩色电视机

　　借：库存现金 234 000

　　贷：主营业务收入——销售MN型号彩色电视机 200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000

　　借：主营业务成本——销售MN型号彩色电视机 90 000

　　贷：库存商品——MN型号彩色电视机 90 000

　　(2)20×9年3月份，甲公司回收100台MN型号彩色电视机

　　借：原材料 20 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400

　　贷：库存现金 23 400

　　补充：销售和回收如果一起进行

　　借：库存现金 210 600

　　原材料 20 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400

　　贷：主营业务收入——销售MN型号彩色电视机 200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000

　　借：主营业务成本——销售MN型号彩色电视机 90 000

　　贷：库存商品——MN型号彩色电视机 90 000

　　(七)销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理

　　1.现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。

　　补充：现金折扣对销售方和采购方的影响

　　对于销售方，现金折扣对销售收入和应收账款的确认没有影响，仅影响应收账款的货币回收数。

　　对于采购方，现金折扣对存货和应付账款的入账金额没有影响，仅影响应付账款的货币支出数。

　　【例14-18】甲公司在20×9年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为l0 000元，增值税额为1 700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额。甲公司的账务处理如下：

　　注意：如果考虑增值税，现金折扣的基数是含税价

　　(1)20×9年4月1日销售实现时，按销售总价确认收入

　　借：应收账款——乙公司 11 700

　　贷：主营业务收入——销售××商品 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　(2)如果乙公司在20×9年4月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元(10 000×2%)，实际付款11 500元(11 700-200)

　　借：银行存款 11 500

　　财务费用——现金折扣 200

　　贷：应收账款——乙公司 11 700

　　(3)如果乙公司在20×9年4月l8日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣l00元(10 000×1%)，实际付款11 600元(11 700-100)

　　借：银行存款 11 600

　　财务费用——现金折扣 100

　　贷：应收账款——乙公司 11 700

　　(4)如果乙公司在20×9年4月底才付清货款，则按全额付款

　　借：银行存款 11 700

　　贷：应收账款——乙公司 11 700

　　假如针对【例14—18】，甲公司估计客户在十天内还款的可能性为95%，那么销售收入确认多少?答案仍是一万，与例题的第一笔分录相同。因为对销售收入的核算采用总价法核算，所以销售收入的确认与客户在一定期间内还款的可能性无关。

　　补充：采购方的账务处理

　　(1)20×9年4月1日

　　借：存货等 10 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700

　　贷：应付账款——甲公司 11 700

　　(2)如果乙公司在20×9年4月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元(10 000×2%)，实际付款11 500元(11 700-200)

　　借：应付账款——甲公司 11 700

　　贷：银行存款 11 500

　　财务费用 200

　　(3)如果乙公司在20×9年4月l8日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣l00元(10 000×1%)，实际付款11 600元(11 700-100)

　　借：应付账款——甲公司 11 700

　　贷：银行存款 11 600

　　财务费用 100

　　(4)如果乙公司在20×9年4月底才付清货款，则按全额付款

　　借：应付账款——甲公司 11 700

　　贷：银行存款 11 700

　　2.商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。(购买数量造成的，批发零售的问题)

　　注：如果商业折扣与现金折扣同时存在，那么现金折扣的基数应当是扣除商业折扣后的金额。

　　3.销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：(1)已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入;(2)已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。

　　【例14-19】甲公司在20×9年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税额为136 000元，款项尚未收到：该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上(不含增值税额)给予5%的减让。假定甲公司已确认收入;已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。(联系资产负债表日后调整事项)

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年6月1日销售实现

　　借：应收账款——乙公司 936 000

　　贷：主营业务收入——销售××商品 800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 136 000

　　借：主营业务成本——销售××商品 640 000

　　贷：库存商品一一××商品 640 000

　　(2)20×9年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票

　　借：主营业务收入——销售××商品 40 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 6 800

　　贷：应收账款——乙公司 46 800

　　(3)20×9年收到款项

　　借：银行存款 889 200

　　贷：应收账款——乙公司 889 200

　　三、销售商品收入的计量

　　(八)销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理

　　1.销售退回

　　注：“包换、包退、包修”中换货和修理不退款，不影响销售收入的确认问题，只有退货才影响销售收入的确认问题。

　　对于已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本等。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额;如果该销售退回允许扣减增值税的，应同时调减“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目的相关金额。

　　已确认收入的售出商品发生销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行会计处理。

　　【例14-20】甲公司在20×9年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元。增值税税额为170 000元，该批商品成本为520 000元。乙公司在20×9年10月27日支付货款，20×9年l2月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年10月18日销售实现时，按销售总价确认收入

　　借：应收账款一一乙公司 1 170 000

　　贷：主营业务收入——销售××商品 1 000 000

　　应交税费一一应交增值税(销项税额) 170 000

　　借：主营业务成本——销售××商品 520 000

　　贷：库存商品——××商品 520 000

　　(2)在20×9年10月27日收到货款

　　借：银行存款 1 170 000

　　贷：应收账款——乙公司 1 170 000

　　(3)20×9年12月5日发生销售退回，取得红字增值税专用发票

　　借：主营业务收入——销售××商品 1 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000

　　贷：银行存款 1 170 000

　　借：库存商品——××商品 520 000

　　贷：主营业务成本——销售××商品 520 000

　　2.附有销售退回条件的商品销售

　　【例14-21】甲公司是一家健身器材销售公司，20× 9年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%;健身器材发出时纳税义务已经发生;实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日发出健身器材

　　借：应收账款——乙公司 2 925 000

　　贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 425 000

　　借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000

　　贷：库存商品——××健身器材 2 000 000

　　(2)20×9年1月31日确认估计的销售退回

　　借：主营业务收入——销售××健身器材 500 000

　　贷：主营业务成本一一销售××健身器材 400 000

　　预计负债——预计退货 100 000

　　(3)20×9年2月1日前收到货款

　　借：银行存款 2 925 000

　　贷：应收账款——乙公司 2 925 000

　　(4)20×9年6月30日发生销售退回，取得红字增值税专用发票，实际退货量为1 000件，款项已经支付

　　借：库存商品——××健身器材 400 000

　　应交税费—一应交增值税(销项税额) 85 000

　　预计负债——预计退货 100 000

　　贷：银行存款 585 000

　　如果实际退货量为800件

　　借：库存商品——××健身器材 320 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 68 000

　　主营业务成本——销售××健身器材 80 000

　　预计负债一一预计退货 100 000

　　贷：银行存款 468 000

　　主营业务收入——销售××健身器材 100 000

　　如果实际退货量为1 200件

　　借：库存商品——××健身器材 480 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000

　　主营业务收入——销售××健身器材 100 000

　　预计负债——预计退货 100 000

　　贷：主营业务成本——销售××健身器材 80 000

　　银行存款 702 000

　　【例14-22】沿用【例14-21】假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率;健身器材发出时纳税义务已经发生;发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20 × 9年1月1日发出健身器材

　　借：应收账款——乙公司 425 000

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 425 000

　　借：发出商品——××健身器材 2 000 000

　　贷：库存商品——××健身器材 2 000 000

　　(2)20×9年2月1日前收到货款

　　借：银行存款 2 925 000

　　贷：预收账款——乙公司 2 500 000

　　应收账款——乙公司 425 000

　　(3)20×9年6月30日退货期满，如没有发生退货

　　借：预收账款——乙公司 2 500 000

　　贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000

　　借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000

　　贷：发出商品——乙公司 2 000 000

　　6月30日退货期满，如发生2 000件退货，取得红字增值税专用发票

　　借：预收账款——乙公司 2 500 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000

　　贷：主营业务收入——销售××健身器材 1 500 000

　　银行存款 1 170 000

　　借：主营业务成本——销售××健身器材 1 200 000

　　库存商品——××健身器材 800 000

　　贷：发出商品——乙公司 2 000 000

　　(九)房地产销售的处理

　　(十)具有融资性质的分期收款销售商品的处理

　　对于采用延期方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”(本利和)科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”(本金数)科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”(利息)科目。(分摊用实际利率法)

　　【例14-23】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为15 600 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生;在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

　　根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。

　　根据下列公式：

　　未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额

　　可以得出：

　　4 000 000×(P/A，r，5)=16 000 000(元)

　　可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

　　当r=7%时，4 000 000×4.1002=16 400 800>16 000 000

　　当r=8%时，4 000 000×3.9927=15 970 800<16 000 000

　　因此，7%

　　现值 利率

　　16 400 800 7%

　　16 000 000 r

　　15 970 800 8%

　　(16 400 800-16 000 000)÷(16 400 800-15 970 800)=(7%-r)÷(7%-8%)

　　r=7.93%

　　每期计入财务费用的金额如表14-1所示。

　　表14-1 单位：元

　　*尾数调整：4 000 000-3 705 632.56=294 367.44

　　注：未实现的融资收益的分摊与税金无关。

　　未实现的本金与增值税无关。

　　根据表14-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：

　　(1)20×1年1月1日销售实现

　　借：长期应收款——乙公司 20 000 000

　　贷：主营业务收入——销售××设备 16 000 000

　　未实现融资收益——销售××设备 4 000 000

　　借：主营业务成本——××设备 15 600 000

　　贷：库存商品——××设备 15 600 000

　　(2)20×1年12月31日收取货款和增值税额

　　借：银行存款 4 680 000

　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000

　　借：未实现融资收益——销售××设备 1 268 800

　　贷：财务费用——分期收款销售商品 1 268 800

　　(3)20×2年12月31日收取货款和增值税额

　　借：银行存款 4 680 000

　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000

　　借：未实现融资收益——销售××设备 1 052 200

　　贷：财务费用——分期收款销售商品 1 052 200

　　(4)20×3年12月31日收取货款和增值税额

　　借：银行存款 4 680 000

　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000

　　借：未实现融资收益——销售××设备 818 500

　　贷：财务费用——分期收款销售商品 818 500

　　(5)20×4年12月31日收取货款和增值税税额

　　借：银行存款 4 680 000

　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000

　　借：未实现融资收益——销售××设备 566 200

　　贷：财务费用——分期收款销售商品 566 200

　　(6)20×5年12月31日收取货款和增值税额

　　借：银行存款 4 680 000

　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000

　　借：未实现融资收益——销售××设备 294 300

　　贷：财务费用——分期收款销售商品 294 300

　　(十一)售后回购的处理

　　售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收人确认条件。通常情况下，以固定价格回购的售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入;回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计人财务费用。

　　【例14-24】甲公司在20×9年6月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元，商品并未发出，款项已经收到。该批商品成本为800 000元。5月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于10月31日将所售商品回购，回购价为1 100 000元(不含增值税税额)。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年6月1日，签订销售合同，发生增值税纳税义务

　　借：银行存款 1 170 000

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000

　　其他应付款——乙公司 1 000 000

　　(2)回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为20 000元(100 000÷5)

　　借：财务费用 20 000

　　贷：其他应付款——乙公司 20 000

　　(3)20×9年10月31日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为1100 000元，增值税税额为187 000元.款项已经支付

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额) 187 000

　　财务费用——售后回购 20 000

　　其他应付款——乙公司 1 080 000

　　贷：银行存款 1 287 000

　　注：如果改为2010年1月31号回购商品，在年末要计算出2009年确认的财务费用。

　　(十二)售后租回

　　售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行处理。

　　1.如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　2.如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理：(1)有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。(2)售后租回交易如果不是按照公允价值达成的(谨慎性原则)，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊;如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益(公允价值部分确认收益)，并在租赁期内分摊。

　　第二节 提供劳务收入的确认和计量

　　一、提供劳务交易结果能够可靠估计的处理

　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　(一)提供劳务交易的结果能够可靠估计的条件

　　提供劳务的交易结果能否可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　1.收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。

　　通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。，

　　2.相关的经济利益很可能流入企业;

　　3.交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：

　　(1)已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工进度。

　　(2)已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工进度。

　　(3)已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。

　　在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。(判断题)

　　4.交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。

　　通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后.表明能够对交易的结果作出可靠的估计：(1)关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权;(2)进行交换的对价;(3)结算的方式和条件。

　　(二)完工百分比法的具体应用

　　完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。

　　企业应当在资产负债表日按照提供劳务收人总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：

　　本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度(累计的概念)-以前会计期间累计已确认提供劳务收入

　　本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额×本期末止劳务的完工进度(累计的概念)-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

　　企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

　　【例14-25】甲公司于20×9年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还会发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：

　　实际发生的成本占估计总成本的比例=280 000÷(280 000+120 000)×100%=70%

　　20×9年12月31日确认的劳务收入=600 000×70%-0=420 000(元)

　　20×9年12月31日结转的劳务成本=(280 000+120 000)×70%-0=280 000(元)

　　(1)实际发生劳务成本

　　借：劳务成本——设备安装 280 000

　　贷：应付职工薪酬 280 000

　　(2)预收劳务款

　　借：银行存款 440 000

　　贷：预收账款——××公司 440 000

　　(3)20×9年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本

　　借：预收账款——××公司 420 000

　　贷：主营业务收入——设备安装 420 000

　　借：主营业务成本——设备安装 280 000

　　贷：劳务成本——设备安装 280 000

　　二、提供劳务交易结果不能可靠估计的处理

　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：

　　1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。在这种情况下，企业应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目;按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

　　2.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计人当期损益，不确认提供劳务收入。在这种情况下，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

　　【例14-28】甲公司于20×9年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2×10年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为120 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2×10年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。

　　2×10年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2×10年2月28日，甲公司发生培训成本30 000元(假定均为培训人员薪酬)。2×10年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：

　　(1)2×10年1月1日收到乙公司预付的培训费

　　借：银行存款 40 000

　　贷：预收账款——乙公司 40 000

　　(2)实际发生培训支出

　　借：劳务成本——培训成本 30 000

　　贷：应付职工薪酬 30 000

　　(3)2×10年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本

　　借：预收账款——乙公司 30 000

　　贷：主营业务收入——培训收入 30 000

　　借：主营业务成本——培训成本 30 000

　　贷：劳务成本——培训成本 30 000

　　三、同时销售商品和提供劳务的处理

　　企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商晶又包括提供劳务，如销售商品的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产产品等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理;如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

　　【例14-29】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2 000 000元，其中电梯销售价格为1 960 000元，安装费为40 000元，增值税税额为340 000元。电梯的成本为1 120 000元;电梯安装过程中发生安装费24 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到;安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：

　　注：①此题是混合销售行为，但安装费同样交纳增值税，因此安装费是否单独核算与交纳的税种无关。

　　②安装费单独核算时为了内部的考核，使收入更加明晰。

　　(1)电梯发出结转成本1 120 000元

　　借：发出商品——××电梯 1 120 000

　　贷：库存商品——××电梯 1 120 000

　　(2)实际发生安装费用24 000元

　　借：劳务成本——电梯安装 24 000

　　贷：应付职工薪酬 24 000

　　(3)确认销售电梯收入和提供劳务收入合计2 000 000元

　　借：应收账款——乙公司 2 340 000

　　贷：主营业务收入——销售××电梯 1 960 000

　　——电梯安装劳务 40 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000

　　(4)结转销售商品成本1 120 000元和安装成本24 000元

　　借：主营业务成本——销售××电梯 1 120 000

　　贷：发出商品——××电梯 1 120 000

　　借：主营业务成本——电梯安装劳务 24 000

　　贷：劳务成本——电梯安装劳务 24 000

　　【例14-30】甲公司在20×9年l2月8日向乙商场销售一批彩色电视机，为保证及时供货，双方约定由甲公司动用自己的汽车进行运输，甲公司除收取彩色电视机货款外还向乙商场收取运输费。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2 000 000元，增值税额为340 000元，款项于当天收到，该批商品成本为72 000元。假定甲公司为运输该批彩色电视机发生的运输成本为340元，其中汽车折旧120元，运输工人薪酬为220元。甲公司的账务处理如下：

　　(1)销售彩色电视机确认销售收入

　　借：银行存款 2 340 000

　　贷：主营业务收入——销售××彩色电视机 2 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000

　　(2)发生运输劳务成本

　　借：劳务成本——商品运输 340

　　贷：应付职工薪酬 220

　　累计折旧——××汽车 120

　　(3)结转彩色电视机成本和运输成本

　　借：主营业务成本——销售××彩色电视机 72 340

　　贷：库存商品——××彩色电视机 72 000

　　劳务成本——商品运输 340

　　四、特殊劳务交易的处理

　　下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　(一)安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　(二)宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

　　(三)为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

　　(四)包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。(配比原则)

　　(五)艺术表演招待宴会和其他特殊活动的收费

　　艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　(六)申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。(配比原则)

　　(七)属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　【例14-31】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元，其中：提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元;提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元(其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为以银行存款支付的广告费用);提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元(均为人员薪酬)。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　(1)收到款项

　　借：银行存款 600 000

　　贷：预收账款——乙公司 600 000

　　(2)确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本

　　借：预收账款——乙公司 200 000

　　贷：主营业务收入——提供家具、柜台 200 000

　　借：主营业务成本——提供家具、柜台 180 000

　　贷：库存商品——家具、柜台 180 000

　　(3)提供初始服务

　　借：劳务成本——提供初始服务 200 000

　　贷：应付职工薪酬 140 000

　　银行存款 60 000

　　借：预收账款——乙公司 300 000

　　贷：主营业务收入——提供初始服务 300 000

　　借：主营业务成本——提供初始服务 200 000

　　贷：劳务成本——提供初始服务 200 000

　　(4)提供后续服务

　　借：劳务成本——提供后续服务 50 000

　　贷：应付职工薪酬 50 000

　　借：预收账款——乙公司 100 000

　　贷：主营业务收入——提供后续服务 100 000

　　借：主营业务成本——提供后续服务 50 000

　　贷：劳务成本——提供后续服务 50 000

　　(八)长期收费

　　长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

　　五、授予客户奖励积分的处理

　　1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。

　　第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量

　　让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入，分别参照有关租赁、金融资产、长期股权投资等相关章节的内容。

　　让渡资产使用权收入同时满足下列条件时，才能予以确认：(1)相关的经济利益很可能流入企业;(2)收入的金额能够可靠地计量。

　　一、利息收入的处理

　　企业应在资产负债表日,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额,借记“应收利息”、“银行存款”等科目,贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。

　　二、使用费收入的处理

　　如果合同或协议规定一次性收取使用费,且不提供后续服务的,应当视同销售该项资产一次性确认收入;提供后续服务的(配比原则),应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的,通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

　　第四节 建造合同收入的确认和计量

　　一、建造合同的类型

　　建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中, 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而是有其自身的特征，主要表现在：(1)先有买主(即客户)，后有标的(即资产)，建造资产的造价在签订合同时已经确定;(2)资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年;(3)所建造的资产体积大，造价高;(4)建造合同一般为不可撤销的合同。

　　建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

　　(一)固定造价合同

　　固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

　　(二)成本加成合同

　　成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

　　固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

　　二、合同的分立与合并

　　(一)合同分立

　　一项包括建造数项资产的建造合同,同时满足下列三项条件的,每项资产应当分立为单项合同:(1)每项资产均有独立的建造计划;(2)与客户就每项资产单独进行谈判,双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

　　(二)合同合并

　　一组合同无论对应单个客户还是多个客户,同时满足下列三项条件的,应当合并为单项合同:(1)该组合同按一揽子交易签订;(2)该组合同密切相关,每项合同实际上已构成一项综合题利润率工程的组成部分;(3)该组合同同时或依次履行。

　　(三)追加资产的建造

　　追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同:(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款。

　　三、建造合同收入和成本的内容

　　(一)建造合同收入

　　建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

　　1.合同的规定初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

　　2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

　　(1)合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同总收入：①客户能够认可因变更而增加的收入;②收入能够可靠地计量。

　　(2)索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同总收入：①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔;②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

　　(3)奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同总收入：①根据合同目前的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准;②奖励金额能够可靠地计量。

　　注意：①变更收入，索赔收入和奖励收入的确认不记入当期损益，而是记入合同的总收入

　　②变更、索赔和奖励要满足下列两个条件才可以确认收入：第一，客户要认可该项合同，第二,合同金额能够可靠计量。

　　(二)建造合同成本

　　四、合同结果能够可靠估计时的处理

　　在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断题建造合同的结果能否可靠地估计。

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断题建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

　　建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。企业应当区分固定造价合同和成本加成合同，分别判断建造合同结果是否能够可靠地估计。

　　(一)固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件

　　固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　(1)合同总收入能够可靠地计量;

　　(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业;

　　(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;

　　(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　(二)成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件(没有收入问题)

　　成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业;

　　(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　(三)完工进度的确定

　　企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

　　1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，这是确定合同完工进度比较常用的方法。用计算公式表示如下：

　　合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×l00%

　　累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用，不包括下列内容：

　　(1)与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体。因此，为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。

　　【例14-43】甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为6 800 000元。其中：人工费l 500 000元，材料费3 800 000元，机械作业费1 000 000元，其他直接费和工程间接费500 000元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为800 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算第l年的完工进度如下：

　　合同完工进度=(6 800 000-800 000)÷10 000 000×100%=60%

　　(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计人累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。

　　【例14-44】甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。合同规定的总金额为11 000 000元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。

　　第1年，甲建筑公司自行施工的A工程实际发生工程成本4 500 000元，预计为完成A工程尚需发生工程成本1 500 000元;甲建筑公司根据乙建筑公司分包的B工程的完工进度，向乙建筑公司支付了B工程的进度款2 500 000元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款500 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算确定该项

　　建造合同第1年的完工进度如下：

　　合同完工进度=(4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100%=70%

　　2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：

　　合同完工进度=已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×l00%

　　3.实际测定的完工进度。该法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

　　(四)完工百分比法的运用

　　采用完工百分比法确认合同收入和合同费用时，收入和相关费用应按以下公式计算：

　　本期确认的合同收入=合同总收入×完工进度(累计的概念)-以前会计期间累计已确认合同收入

　　本期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认合同费用-以前期间确认的存货跌价准备

　　本期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前期间累计已确认合同毛利

　　【提示】提供劳务收入与建造合同收入完工进度百分比法的异同

　　①完工进度都是累计的概念

　　②合同预计总收入和合同预计总成本可能在变化

　　③建造合同可能存在存货跌价准备，但是提供劳务收入不涉及存货跌价准备的问题。

　　【例14-45】丙建筑公司签订了一项合同总金额为10 000 000元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定经计算，第1年完工进度为30%，第2年完工进度已达80%，经测定，前两年的合同预计总成本均为8 000 000元。第3年工程全部完成，累计实际发生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的账务处理如下：

　　(1)第1年的账务处理

　　第1年确认的合同收入=10 000 000×30%=3 000 000(元)

　　第1年确认的合同毛利=(10 000 000-8 000 000)×30%=600 000(元)

　　第1年确认的合同费用=3 000 000-600 000=2 400 000(元)

　　借：主营业务成本——××合同 2 400 000

　　工程施工一一××合同——合同毛利 600 000

　　贷：主营业务收入——××合同 3 000 000

　　(2)第2年的账务处理

　　第2年确认的合同收入=(10 000 000×80%)-3 000 000=5 000 000(元)

　　第2年确认的合同毛利=(10 000 000-8 000 000)×80%-600 000 =1 000 000(元)

　　第2年确认的合同费用=5 000 000-1 000 000=4 000 000(元)

　　借：主营业务成本——××合同 4 000 000

　　工程施工——××合同——合同毛利 1 000 000

　　贷：主营业务收入——××合同 5 000 000

　　(3)第3年的账务处理

　　第3年确认的合同收入=10 000 000-(3 000 000+5 000 000)=2 000 000(元)

　　第3年确认的合同毛利=(10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) =900 000(元)

　　第3年确认的合同费用=2 000 000-900 000=1 100 000(元)

　　借：主营业务成本——××合同 1 100 000

　　工程施工——××合同——合同毛利 900 000

　　贷：主营业务收入——××合同 2 000 000

　　五、合同结果不能可靠估计时的处理

　　如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入及费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：

　　(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　(2)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　【例14-46】丁建筑公司与客户签订了一项总金额为1 000 000元的建造合同。第1年实际发生工程成本400 000元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。

　　本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。丁建筑公司账务处理如下：

　　借：主营业务成本——××合同 400 000

　　贷：主营业务收入——××合同 400 000

　　如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本400 000元不可能收回，这种情况下，该公司应将400 000元确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：

　　借：主营业务成本——××合同 400 000

　　贷：工程施工——××合同——合同毛利 400 000

　　注：如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在，应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。

　　【例14-47】沿用【例14-46】，如果到第2年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第2年实际发生成本为300 000元，预计为完成合同尚需发生的成本为200 000元，丁建筑公司的账务处理如下：

　　第2年合同完工进度=(400 000+300 000)÷(400 000+300 000+200 000)× 100%=77.78%

　　第2年确认的合同收入=1 000 000×77.78%=777 800(元)

　　第2年确认的合同成本=(400 000+300 000+200 000)×77.78%-400 000 =300 000(元)

　　第2年确认的合同毛利=777800-300000=477800(元)

　　借：主营业务成本——××合同 300000

　　工程施工——××合同——合同毛利 477800

　　贷：主营业务收入——××合同 777800

　　六、合同预计损失的处理

　　建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并计入当期损益。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　【例14-48】甲造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×9年2月开工，预计2×11年8月完工。最初预计的工程成本为5 500 000元，到2×10年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于2×11年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，乙客户同意支付奖励款200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表14-3所示。

　　表14-3 单位：元

　　【提示】

　　1.合同总成本与合同总收入可能是在变化的。

　　2.计提存货跌价准备的前提。

　　3.会计分录。

　　4.应结算合同价款与实际收到价款不同。

　　甲造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：

　　1. 20×9年

　　(1)实际发生合同成本

　　借：工程施工——××船舶——合同成本 1 540 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 540 000

　　(2)应结算的合同价款

　　借：应收账款——乙客户 1 740 000

　　贷：工程结算——××船舶 1 740 000

　　(3)实际收到合同价款

　　借：银行存款 1 700 000

　　贷：应收账款——乙客户 1 700 000

　　(4)确认计量当年的收入和费用

　　20×9年的完工进度=1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100%=28%

　　20×9年确认的合同收入=5 800 000×28%=1 624 000(元)

　　20×9年确认的合同费用=(1 540 000+3 960 000)×28%=1 540 000(元)

　　20×9年确认的毛利=1 624 000-1 540 000=84 000(元)

　　借：工程施工——××船舶——合同毛利 84 000

　　主营业务成本——××船舶 1 540 000

　　贷：主营业务收入——××船舶 1 624 000

　　2. 2×10年

　　(1)实际发生合同成本

　　借：工程施工——××船舶——合同成本 3 260 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3 260 000

　　(2)应结算的合同价款

　　借：应收账款——乙客户 2 960 000

　　贷：工程结算——××船舶 2 960 000

　　(3)实际收到合同价款

　　借：银行存款 2 900 000

　　贷：应收账款——乙客户 2 900 000

　　(4)确认计量当年的合同收入和费用

　　2×10年的完工进度=4 800 000÷(4 800 000+1 200 000) ×100%=80%

　　2×10年确认的合同收入=5 800 000 ×80%-1 624 000=3 016 000(元)

　　2×10年确认的合同费用=(4 800 000+1 200 000)×80%-1 540 000=3 260 000(元)

　　2×10年确认的毛利=3 016 000-3 260 000=-244 000(元)

　　2×10年确认的合同预计损失=(4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%)=40 000(元)

　　注：在2×10年底，由于该合同预计总成本(6 000 000元)大于合同总收入(5 800 000元)，预计发生损失总额为200 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-160 000元(84 000-244 000)的亏损，因此应将剩余的为完成工程将发生的预计损失40 000元确认为当期费用。

　　借：主营业务成本——××船舶 3 260 000

　　贷：主营业务收入——××船舶 3 016 000

　　工程施工——××船舶——合同毛利 244 000

　　借：资产减值损失——××船舶 40 000

　　贷：存货跌价准备——××船舶 40 000

　　3. 2×11年

　　(1)实际发生合同成本

　　借：工程施工一一××船舶——合同成本 1 150 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 150 000

　　(2)应结算的合同价款

　　借：应收账款——乙客户 1 300 000

　　贷：工程结算——××船舶 1 300 000

　　(3)实际收到合同价款

　　借：银行存款 1 400 000

　　贷：应收账款一一乙客户 1 400 000

　　(4)确认计量当年的合同收入和费用

　　2×11年确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入 =(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)=1 360 000(元)

　　2×11年确认的合同费用=5 950 000-1 540 000-3 260 000=1 150 000(元)

　　2×11年确认的毛利=1 360 000-1 150 000=210 000(元)

　　借：主营业务成本——××船舶 1 150 000

　　工程施工——××船舶——合同毛利 210 000

　　贷：主营业务收入——××船舶 1 360 000

　　(5)2×11年工程全部完工，应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲

　　借：存货跌价准备——××船舶 40 000

　　贷：主营业务成本——××船舶 40 000

　　借：工程结算——××船舶 6 000 000

　　贷：工程施工——××船舶——合同成本 5 950 000

　　——合同毛利 50 000