第十三章 或有事项

　　第一节 或有事项的特征

　　一、或有事项的特征

　　或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

　　二、或有负债和或有资产

　　(一)或有负债

　　或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

　　(二)或有资产

　　或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　注：或有事项包括或有负债、或有资产和预计负债三部分，或有负债和或有资产不符合负债和资产的确认条件，不能在报表中予以确认，仅仅需要按相关规定在财务报表附注中披露，而预计负债则需要确认和披露。

　　第二节 或有事项的确认和计量

　　一、或有事项的确认

　　与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：

　　(一)该义务是企业承担的现时义务

　　(二)履行该义务很可能导致经济利益流出企业

　　企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出企业的可能性超过50%。

　　履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：

　　1.“基本确定”指发生的可能性大于95%但小于100%;

　　2.“很可能”指发生的可能性大于50%但小于或等于95%;

　　3.“可能”指发生的可能性大于5%但小于或等于50%;

　　4.“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

　　(三)该义务的金额能够可靠地计量

　　注：或有资产对应的潜在权利也可能随着相关因素的改变而发生变化，如基本确定可以收到，应将其予以确认。

　　二、或有事项的计量

　　或有事项的计量主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定;二是预期可获得补偿的处理。

　　(一)最佳估计数的确定

　　预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量,图示如下：

　　1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。

　　【例13-2】20×9年12月1日,甲公司因合同违约而被乙公司起诉。20×9年12月31日,甲公司尚未接到人民法院的判决。甲公司预计，最终的法律判决很可能对公司不利。假定预计将要支付的赔偿金额为1000000～1600000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。

　　在这种情况下，甲公司应在20×9年12月31日的资产负债表中确认一项预计负债，金额为：(1000000+1600000)÷2=1300000(元)

　　有关账务处理：

　　借：营业外支出——赔偿支出——乙公司 1300000

　　贷：预计负债——未决诉讼——乙公司 1300000

　　2.所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：

　　(1)如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。

　　【例13-3】20×9年10月2日，乙公司涉及一起诉讼案。20×9年12月31日，乙公司尚未接到人民法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为：胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%;如果败诉，需要赔偿1000000元。

　　在这种情况下，乙公司在20×9年12月31日资产负债表中应确认的预计负债金额应为最可能发生的金额，即1000000元。

　　有关账务处理：

　　借：营业外支出——赔偿支出 1000000

　　贷：预计负债——未决诉讼 1000000

　　假定：采用【例13-3】的资料，如果败诉，赔偿100万的可能性为80%，赔偿150万的可能性为20%，那么，应该按照100万来确认预计负债。账务处理如下：

　　借：营业外支出——赔偿支出 1000000

　　贷：预计负债——未决诉讼 1000000

　　(2)如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率加权计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如产品质量保证。

　　【例13-4】丙公司是生产并销售A产品的企业，20×9年度第一季度共销售A产品30000件，销售收入为180000000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%;如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司质量部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题;15%可能发生较小质量问题;5%可能发生较大质量问题。

　　根据上述资料，20×9年第一季度末丙公司应确认的预计负债金额为：

　　180000000×(0×80%+1%×15%+2%×5%)=450000(元)

　　有关账务处理：

　　借：销售费用——产品质量保证——A产品 450 000

　　贷：预计负债——产品质量保证——A产品 450 000

　　(二)预期可获得补偿的处理

　　如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。

　　【例13-5】20×9年12月31日，乙公司因或有事项而确认了一笔金额为500 000元的预计负债;同时，乙公司因该或有事项基本确定可从甲保险公司获得200 000元的赔偿。

　　本例中，乙公司应分别确认一项金额为500 000元的预计负债和一项金额为200 000元的资产，而不能只确认一项金额为300 000元(500 000-200 000)的预计负债。同时，乙公司所确认的补偿金额200 000元不能超过所确认的负债的账面价值500 000元。

　　(三)预计负债计量需要考虑的其他因素

　　1.风险和不确定性

　　2.货币时间价值

　　将未来现金流出折算为现值时，需要注意以下三点：

　　(1)用来计算现值的折现率，应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率【教材109页】。(2)风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。(3)随着时间的推移即使在未来现金流出和折现率均不改变的情况下预计负债的现值将逐渐增长。企业应当在资产负债表日，对预计负债的现值进行重新计量【教材33页】。

　　3.未来事项

　　4.资产负债表日对预计负债账面价值的复核

　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

　　企业对已经确认的预计负债在实际支出发生时，应当仅限于最初为之确定该预计负债的支出。也就是说，只有与该预计负债有关的支出才能冲减预计负债，否则将会混淆不同预计负债确认事项的影响。

　　第三节 或有事项会计处理原则的应用

　　一、未决诉讼或未决仲裁

　　【例13-6】A公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：

　　(1)20×9年10月1日有一笔已到期的银行贷款本金10 000 000元，利息1 500 000元，A公司具有还款能力，但因与B银行存在其他经济纠纷，而未按时归还B银行的贷款，20×9年12月1日，B银行向人民法院提起诉讼。截至20×9年12月31日人民法院尚未对案件进行审理。A公司法律顾问认为败诉的可能性60%，预计将要支付的罚息、诉讼费用在1 000 000～1 200 000元之间，其中诉讼费50 000元。

　　(2)20×7年10月6日，A公司委托银行向K公司贷款60 000 000元，由于经营困难，20×9年10月6日贷款到期时K公司无力偿还贷款，A公司依法起诉K公司，20×9年12月6日人民法院一审判决A公司胜诉，责成K公司向A公司偿付贷款本息70 000 000元，并支付罚息及其他费用6 000 000元，两项合计76 000 000元，但由于种种原因，K公司未履行判决，直到20×9年12月31日，A公司尚未采取进一步的行动。

　　在本例中，A公司的会计处理如下：

　　1.A公司败诉的可能性60%，即很可能败诉，则A公司应在20×9年12月31日确认一项预计负债：(1 000 000+1 200 000)÷2=1 100 000(元)

　　有关账务处理：

　　借：管理费用——诉讼费 50 000

　　营业外支出——罚息支出(1 100 000-50 000) 1 050 000

　　贷：预计负债——未决诉讼——B银行 l l00 000

　　A公司应在20×9年12月31日的财务报表附注中作如下披露：

　　本公司欠B银行贷款于20×9年l0月1日到期，到期本金和利息合计11 500 000元，由于与B银行存在其他经济纠纷，故本公司尚未偿还上述借款本金和利息，为此，B银行起诉本公司，除要求本公司偿还本金和利息外，还要求支付罚息等费用。由于以上情况，本公司在20×9年12月31日确认了一项预计负债l l00 000元。目前，此案正在审理中。

　　2.虽然一审判决A公司胜诉，将很可能从K公司收回委托贷款本金、利息及罚息，但是由于K公司本身经营困难，该款项是否能全额收回存在较大的不确定性，因此A公司20×9年12月31日不应确认资产，但应考虑该项委托贷款的减值问题。

　　A公司应在20×9年l2月31日的财务报表附注中作如下披露：

　　本公司20×7年10月6日委托银行向K公司贷款60 000 000元，K公司逾期未还，为此本公司依法向人民法院起诉K公司。20×9年12月6日，一审判决本公司胜诉，并可从K公司索偿款项76 000 000元，其中贷款本金60 000 000元、利息10 000 000元以及罚息等其他费用6 000 000元。截至20×9年12月31日，K公司未履行判决，本公司也未采取进一步的措施。

　　二、债务担保

　　企业对外提供债务担保常常会涉及未决诉讼，这时可以分别以下情况进行处理：(1)企业已被判决败诉，则应当按照人民法院判决的应承担的损失金额，确认为负债，并计入当期营业外支出;(2)已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出;(3)人民法院尚未判决的，企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。

　　三、产品质量保证

　　【例13-8】A公司为机床生产和销售企业。A公司对购买其机床的消费者做出承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修(含零部件更换)。A公司20×9年第l季度、第2季度、第3季度、第4季度分别销售机床400台、600台、800台和700台，每台售价为5万元。根据以往的经验，机床发生的保修费一般为销售额的l%～l.5%之间。A公司20×9年四个季度实际发生的维修费用分别为40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用银行存款支付50%，另50%为耗用的原材料)。假定20×8年12月31日，“预计负债——产品质量保证——机床”科目年末余额为240 000元。

　　本例中，A公司因销售机床而承担了现实义务，该现实义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠计量。A公司应在每季度末确认一项预计负债。

　　(1)第1季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 40 000

　　贷：银行存款 20 000

　　原材料 20 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=400×50 000×1%+1.5%)÷2=250 000(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 250 000

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 250 000

　　第l季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=240 000+250 000-40 000=450 000(元)。

　　(2)第2季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 400 000

　　贷：银行存款 200 000

　　原材料 200 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=600×50 000×(0.01+0.015)÷2=375 000(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 375 000

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 375 000

　　第2季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=450 000+375 000-400 000=425 000(元)。

　　(3)第3季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 360 000

　　贷：银行存款 l80 000

　　原材料 180 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=800×50 000×(0.0l+0.015)÷2=500 000(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 500 000

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 500 000

　　第3季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=425 000+500 000-360 000=565 000(元)。

　　(4)第4季度：发生产品质量保证费用(维修费)

　　借：预计负债——产品质量保证——机床 700 000

　　贷：银行存款 350 000

　　原材料 350 000

　　应确认的产品质量保证负债金额=700×50 000×(0.01+0.015)÷2=437 500(元)

　　借：销售费用——产品质量保证——机床 437 500

　　贷：预计负债——产品质量保证——机床 437 500

　　第4季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=565 000+437 500-700 000=302 500(元)。

　　注：并不是所有的预计负债都能产生暂时性差异。只有税法规定，支出实际发生时才允许税前扣除的预计负债才能产生暂时性差异。

　　在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：

　　第一，如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整;

　　第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用;

　　第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用。

　　四、亏损合同(遵循谨慎性原则)

　　亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。其中，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

　　企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：

　　1.如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债;如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。

　　2.待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债;合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

　　【例l3-9】甲公司20 ×8年12月10日与丙公司签订不可撤销合同，约定在20×9年3月1日以每件200元的价格向丙公司提供A产品l 000件.若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时A产品尚未开始生产，甲公司准备生产A产品时，原材料价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。不考虑相关税费。

　　(1)若生产A产品的单位成本为210元

　　履行合同发生的损失=1 000×(210-200)=10 000(元)

　　不履行合同支付的违约金=l 000×200×20%=40 000(元)

　　本例中，甲公司与丙公司签订了不可撤销合同，但是执行合同不可避免发生的费用超过了预期获得的经济利益，属于亏损合同。由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债l0 000元。

　　借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 10 000

　　贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000

　　待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

　　借：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000

　　贷：库存商品——A产品 10 000

　　(2)若生产A产品的单位成本为270元

　　履行合同发生的损失=1 000×(270-200)=70 000(元)

　　不履行合同支付的违约金=1 000×200×20%=40 000(元)

　　应确认预计负债40 000元

　　借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 40 000

　　贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000

　　支付违约金时

　　借：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000

　　贷：银行存款 40 000

　　【例l3-10】甲公司与乙公司于20×8年11月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售A设备50台，合同价格每台l 000 000元(不含税)。该批设备在20×9年1月25日交货。至20×8年末甲公司已生产40台A设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到l 020 000元，每销售一台A设备亏损20 000元，因此这项合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台A设备的单位成本与已生产的A设备的单位成本相同。则甲公司应对有标的的40台A设备计提存货跌价准备，对没有标的10台A设备确认预计负债。不考虑相关税费。

　　有关账务处理如下：

　　(1)有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失

　　借：资产减值损失——存货跌价损失——A设备 800 000

　　贷：存货跌价准备——A设备 (40×20 000) 800 000

　　(2)无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债

　　借：营业外支出——亏损合同损失——A设备 200 000

　　贷：预计负债——亏损合同损失——A设备(10×20 000) 200 000

　　在产品生产出来后，将预计负债冲减成本

　　借：预计负债——亏损合同损失——A设备 200 000

　　贷：库存商品——A设备 200 000

　　五、重组业务

　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　属于重组的事项主要包括：

　　1.出售或终止企业的部分业务。

　　2.对企业的组织结构进行较大调整。

　　3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化;企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张;而债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。

　　(一)重组义务的确认

　　企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。

　　首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：(1)有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等;(2)该重组计划已对外公告。

　　其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

　　(二)重组义务的计量

　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。