第十二章 债务重组

　　第一节 债务重组方式

　　一、债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　二、债务重组的方式

　　债务重组主要有以下几种方式：

　　(一)以资产清偿债务;

　　例如：债务人用账面价值为30万，公允价值为80万的房产偿还100万元的债务。

　　对于债务人来说，100万的债务与价值80万的资产的差额是债务重组利得;房产的公允价值80万与账面价值30万的差额，是转让资产利得;

　　对于债权人来说，债权100万与偿还价格80万的差额是债务重组损失。

　　(二)将债务转为资本;

　　注意：(一)、(二)两种情况的共同点是债权债务先销账，并分清债务重组利得和转让资产损益，其中资产或股票的公允价值与应收、应付账款账面价值的差额是债务重组损失和利得。另外剩余债务不用偿还。

　　(三)修改其他债务条件;

　　注意：注销旧债权、旧债务产生新债权、新债务。它们之间产生的差额为营业外收支，即债务重组利得和损失。

　　(四)以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。

　　注意：债务重组利得只能出现一次。

　　第二节 债务重组的会计处理

　　一、以资产清偿债务

　　(一)以现金清偿债务

　　【例12-1】乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司,开具的增值税专用发票上的价款为300000元,增值税税额为51000元。按合同规定,甲公司应于20×9年5月15日前偿付价款，由于甲公司发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,乙公司同意减免甲公司50000元债务,余额用现金立即清偿。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30000元坏账准备。

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算债务重组利得

　　应付账款账面余额 351000

　　减：支付的现金 301000

　　债务重组利得 50000

　　会计分录为：

　　借：应付账款——乙公司 351000

　　贷：银行存款 301000

　　营业外收入——债务重组利得 50000

　　(2)乙公司账务处理

　　计算债务重组损失

　　应收账款账面余额 351000

　　减：收到的现金 301000

　　差额 50000

　　减：已计提坏账准备 30000

　　债务重组损失 20000

　　会计分录为：

　　借：银行存款 301000

　　坏账准备 30000

　　营业外支出——债务重组损失 20000

　　贷：应收账款——甲公司 351000

　　若乙公司已为该项应收账款计提了60000元坏账准备

　　乙公司的账务处理：

　　借：银行存款 301000

　　坏账准备 60000

　　贷：应收账款 351000

　　资产减值损失 10000

　　(二)以非现金资产清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额为转让资产损益，计入当期损益。

　　债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。

　　注意：债务重组日表示双方的主要风险和报酬都已经转移的日期

　　【例12-2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元(包括应收取的增值税税额)，按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算债务重组利得：450000-(360000+360000×17%)=28800(元)

　　借：应付账款——乙公司 450000

　　贷：主营业务收入 360000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 61200

　　营业外收入——债务重组利得 28800

　　同时，

　　借：主营业务成本 315000

　　贷：库存商品 315000

　　本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。

　　(2)乙公司的账务处理

　　本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18800元(450000-10000-360000-360000×17%)，应作为债务重组损失。

　　借：库存商品 360000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 61200

　　坏账准备 10000

　　营业外支出——债务重组损失 18800

　　贷：应收账款——甲公司 450000

　　【例12-3】20×9年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1100000(包括应收取的增值税税额),按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算债务重组利得：1100000-(850000+850000×17%)=105500(元)

　　计算固定资产清理损益：850000-(1200000-330000)=-20000(元)

　　首先，将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理——××设备 870000

　　累计折旧 330000

　　贷：固定资产——××设备 1200000

　　其次，结转债务重组利得：

　　借：应付账款——乙公司 1100000

　　贷：固定资产清理——××设备 850000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 144500

　　营业外收入——债务重组利得 105500

　　最后，结转转让固定资产损失：

　　借：营业外支出——处置非流动资产损失 20000

　　贷：固定资产清理——××设备 20000

　　(2)乙公司的账务处理

　　计算债务重组损失：1100000-(850000+850000×17%)=105500(元)

　　借：固定资产——××设备 850000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 144500

　　营业外支出——债务重组损失 105500

　　贷：应收账款——甲公司 1100000

　　【例12-4】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440000元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日的公允价值为450000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续;乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算债务重组利得：500000-450000=50000(元)

　　转让股票收益：450000-440000=10000(元)

　　借：应付账款——乙公司 500000

　　贷：可供出售金融资产——××股票——成本 440000

　　营业外收入——债务重组利得 50000

　　投资收益 10000

　　(2)乙公司的账务处理

　　计算债务重组损失：500000-450000-25000=25000(元)

　　借：可供出售金融资产 450000

　　坏账准备 25000

　　营业外支出——债务重组损失 25000

　　贷：应收账款——甲公司 500000

　　二、将债务转为资本

　　【例12-5】20×9年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200000元(包括应收取的增值税税额)，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10000元。转股后甲公司注册资本为5000000元，抵债股份占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152000元。20×9年11月1日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算应计入资本公积的金额：152000-5000000×2%=52000(元)

　　计算债务重组利得：200000-152000=48000(元)

　　借：应付账款——乙公司 200000

　　贷：实收资本——乙公司 100000

　　资本公积——资本溢价 52000

　　营业外收入——债务重组利得 48000

　　(2)乙公司的账务处理

　　计算债务重组损失：200000-152000-10000=38000(元)

　　借：长期股权投资——甲公司 152000

　　坏账准备 10000

　　营业外支出——债务重组损失 38000

　　贷：应收账款——甲公司 200000

　　三、修改其他债务条件

　　(一)不涉及或有应付(或应收)金额的债务重组

　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失计入营业外支出。

　　【例12-6】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10 700 000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款。经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息;将利率从7%降低到5%(等于实际利率)，并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500 000元贷款减值准备。

　　(1)甲公司账务处理

　　2×10年1月1日,计算债务重组利得:10 700 000-800 000=2 700 000(元)

　　借：长期借款——乙银行 10 700 000

　　贷：长期借款——债务重组——乙银行 8 000 000

　　营业外收入——债务重组利得 2 700 000

　　2×10年12月31日，计提和支付利息

　　借：财务费用 400 000

　　贷：应付利息——乙银行 400 000

　　借：应付利息——乙银行 400 000

　　贷：银行存款 400 000

　　2×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息

　　借：财务费用 400 000

　　贷：应付利息——乙银行 400 000

　　借：长期借款——债务重组——乙银行 8 000 000

　　应付利息——乙银行 400 000

　　贷：银行存款 8 400 000

　　(2)乙银行的账务处理

　　2×10年1月1日，计算债务重组损失：10 700 000-8 000 000-500 000=2 200 000(元)

　　借：长期贷款——债务重组——甲公司——本金 8 000 000

　　贷款减值准备 500 000

　　营业外支出——债务重组损失 2 200 000

　　贷：长期贷款——甲公司——本金、利息调整、应计利息 10 700 000

　　2×10年12月31日，收到利息

　　借：吸收存款——甲公司 400 000

　　贷：利息收入 400 000

　　2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息

　　借：吸收存款——甲公司 8 400 000

　　贷：长期贷款——债务重组——甲公司——本金 8 000 000

　　利息收入 400 000

　　(二)涉及或有应付(或应收)金额的债务重组

　　以修改其他债务条件进行债务重组的，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，应向债权人额外支付一定的款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，(预计负债确认要符合3个条件)应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　以修改其他债务条件进行债务重组的，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性要求，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

　　四、以上三种方式的组合方式

　　【例12-7】20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元(包括应收取的增值税税额)。至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司与乙公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：

　　(1)甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元(未提取跌价准备)，公允价值为300 000元，适用增值税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。

　　(2)将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。

　　(3)乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债(公允价值)和股权抵债(公允价值)后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。

　　(1)甲公司账务处理

　　债务重组后债务的公允价值=[1 300 000-300 000×(1+17%)-50 000×5] ×(1-40%)=699 000×60%=419 400(元)

　　债务重组利得=1 300 000-351 000-250 000-419 400=279 600(元)

　　借：应付账款——乙公司 1 300 000

　　贷：其他业务收入——销售××材料 300 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000

　　股本 50 000

　　资本公积——股本溢价 200 000

　　应付账款——债务重组——乙公司 419 400

　　营业外收入——债务重组利得 279 600

　　同时，

　　借：其他业务成本——销售××材料 280 000

　　贷：原材料——××材料 280 000

　　(2)乙公司的账务处理

　　债务重组损失=1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000=261 600(元)

　　借：原材料——××材料 300 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 51 000

　　长期股权投资——甲公司 250 000

　　应收账款——债务重组——甲公司 419 400

　　坏账准备 18 000

　　营业外支出——债务重组损失 261 600

　　贷：应收账款——甲公司 1 300 000