第十一章 长期负债及借款费用

　　第一节 长期负债

　　按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求，负债分为流动负债和非流动负债(也称长期负债)。其中，流动负债是指满足下列条件之一的负责：(1)预计在一个正常营业周期中清偿;(2)主要为交易目的而持有;(3)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿;(4)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负责为长期负债。长期负债通常包括长期借款、长期应付款应付债券等。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，长期负债应当按照公允价值进行初始计量，采用摊余成本进行后续计量。实际利率与合同利率差别很小的，也可以按合同利率计算利息费用。有关摊余成本和利息费用的计算确定参见书第五章的有关内容。

　　现值(教材13页)

　　现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流量的折现金额计量。

　　一、长期借款

　　长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。

　　(一)企业借入长期借款，应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目，按其差额，借记“长期借款——利息调整”科目。

　　(二)资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付利息金额，贷记 “应付利息”科目(对于一次还本付息的长期借款，贷记“长期借款——应计利息”科目)，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。

　　(三)企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记 “在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。

　　【例11-1】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，2×10年初，又以银行存款支付工程费用600 000元。该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。

　　需要掌握会计科目的运用：

　　1.区别利息的支付方式，如果是分期付息，计入“应付利息”;如果是到期一次还本付息，应计入“长期借款——应计利息”

　　2.长期借款利息对应“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。资本化的利息计入“在建工程”或“制造费用”;不能资本化的利息，直接计入当期损益，计入“财务费用”。

　　该企业有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，取得借款时

　　借：银行存款 1 500 000

　　贷：长期借款——××银行——本金 1 500 000

　　(2)20×9年初，支付工程款时

　　借：在建工程——××厂房 900 000

　　贷：银行存款 900 000

　　(3)20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时

　　借：在建工程——××厂房 135 000

　　贷：应付利息——××银行 135 000

　　(4)20×9年12月31日，支付借款利息时

　　借：应付利息——××银行 135 000

　　贷：银行存款 135 000

　　(5)2×10年初，支付工程款时

　　借：在建工程——××厂房 600 000

　　贷：银行存款 600 000

　　(6)2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时

　　该期应计入工程成本的利息=(1 500 000×9%÷12)×8=90 000(元)

　　借：在建工程——××厂房 90 000

　　贷：应付利息——××银行 90 000

　　同时：

　　借：固定资产——××厂房 1 725 000

　　贷：在建工程——××厂房 1 725 000

　　(7)2×10年12月31日，计算2×10年9—12月的利息费用时

　　应计入财务费用的利息=(1 500 000×9%÷12)×4=45 000(元)

　　借：财务费用——××借款 45 000

　　贷：应付利息——××银行 45 000

　　(8)2×10年12月31日，支付利息时

　　借：应付利息——××银行 135 000

　　贷：银行存款 135 000

　　(9)2×11年1月1日，到期还本时

　　借：长期借款——××银行——本金 1 500 000

　　贷：银行存款 1 500 000

　　二、应付债券

　　(一)一般公司债券

　　1.发行债券

　　借：银行存款

　　贷：应付债券——面值(债券面值)

　　——利息调整(差额)

　　“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。

　　【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

　　甲公司该批债券实际发行价格为：

　　60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。

　　表11-1

日期	现金流出（a）	实际利息费用(b)=期初(d) ×5%	已偿还的本金(c)=(a)-(b)	摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c)
2×11年1月1日				62 596 200
2×11年12月31日	3 600 000	3 129 810	470 190	62 126 010
2×12年12月31日	3 600 000	3 106 300.50	493 699.50	61 632 310.50
2×13年12月31日	3 600 000	3 081 615.53	518 384.47	61 113 926.03
2×14年12月31日	3 600 000	3 055 696.30	544 303.70	60 569 622.33
2×15年12月31日	3 600 000	3 030 377.67*	569 622.33	60 000 000
小计	18 000 000	15 403 800	2 596 200	60 000 000
2×15年12月31日	60 000 000	—	60 000 000	0
合计	78 000 000	15 403 800	62 596 200	—

　　*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)2×11年1月1日，发行债券时

　　借：银行存款 62 596 200

　　贷：应付债券——面值 60 000 000

　　——利息调整 2 596 200

　　2.期末计提利息

　　每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率;每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率

　　借：“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目

　　应付债券——利息调整

　　贷：应付利息(分期付息债券利息)

　　应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

　　注： “应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。

　　3.到期归还本金

　　借：应付债券——面值

　　贷：银行存款

　　【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

　　甲公司该批债券实际发行价格为：

　　60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。

　　表11-1

日期	现金流出（a）	实际利息费用(b)=期初(d) ×5%	已偿还的本金(c)=(a)-(b)	摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c)
2×11年1月1日				62 596 200
2×11年12月31日	3 600 000	3 129 810	470 190	62 126 010
2×12年12月31日	3 600 000	3 106 300.50	493 699.50	61 632 310.50
2×13年12月31日	3 600 000	3 081 615.53	518 384.47	61 113 926.03
2×14年12月31日	3 600 000	3 055 696.30	544 303.70	60 569 622.33
2×15年12月31日	3 600 000	3 030 377.67*	569 622.33	60 000 000
小计	18 000 000	15 403 800	2 596 200	60 000 000
2×15年12月31日	60 000 000	—	60 000 000	0
合计	78 000 000	15 403 800	62 596 200	—

　　*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)2×11年1月1日，发行债券时

　　借：银行存款 62 596 200

　　贷：应付债券——面值 60 000 000

　　——利息调整 2 596 200

　　(2)2×11年12月31日，计算利息费用时

　　借：财务费用(或在建工程) 3 129 810

　　应付债券——利息调整 470 190

　　贷：应付利息——××银行 3 600 000

　　(3)2×11年12月31日，支付利息时

　　借：应付利息——××银行 3 600 000

　　贷：银行存款 3 600 000

　　2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

　　(4)2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时

　　借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67

　　应付债券——面值 60 000 000

　　——利息调整 569 622.33

　　贷：银行存款 63 600 000

　　假设：

　　(1)实际的利息费用为3 700 000，本金增加100 000

　　即2×11年12月31日摊余成本=62 596 200+100 000=62 696 200(元)

　　(2)假设发行日为2×11年3月1日，摊销年份的第一年是2×11年3月1日到2×12年2月28日，但在会计上是按12月31日资产负债表日来计算利息。

　　注意：按年计算利息是根据复利核算，但按月计算利息的时，应根据平均数计算每个月的金额。

　　(二)可转换公司债券

　　我国发行可转换公司债券采用记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成分又含有权益成分，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业在在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券;再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　【例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已经收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

　　甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：

　　(1)2×10年1月1日，发行可转换公司债券时

　　首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：

　　100 000 000×(P/S，9%，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%，5)=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)

　　可转换公司债券权益成份的公允价值为：

　　100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)

　　借：银行存款 100 000 000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800

　　贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

　　注意：应付债券公允价值是由面值和利息调整两部分组成，资本公积代表权益的公允价值。

　　如果有手续费问题，要将手续费在负债与权益之间分拆。首先计算不含手续费的部分，将不含手续费的公允价值在负债和权益之间分拆，再按负债和权益的公允价值将手续费进行分拆。

　　假设券商收取手续费1%

　　负债成份应分摊的手续费=88 328 200÷100 000 000×1 000 000=883 282(元)

　　权益成份应分摊的手续费=11 671 800÷100 000 000×1 000 000=116 718(元)

　　借：银行存款 100 000 000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800

　　贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

　　借：银行存款 -1 000 000

　　贷 ：应付债券——可转换公司债券——利息调整 -883 282

　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 -116 718

　　(2)2×10年12月31日，确认利息费用时

　　应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)

　　当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：财务费用 7 949 538

　　贷：应付债券——可转换公司债券——应计利息 6 000 000

　　——利息调整 1 949 538

　　假设2×11年12月31日没有转股

　　应计入财务费用的利息=(88 328 200+7 949 538)×9%=8 664 996.42(元)

　　当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：财务费用 8 664 996.42

　　贷：应付债券——可转换公司债券——应计利息 6 000 000

　　——利息调整 2 664 996.42

　　(3)2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时

　　教材中：

　　转换的股份数=(100 000 000 +6 000 000)÷10=10 600 000(股)

　　借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

　　——应计利息 6 000 000

　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

　　贷：股本 10 600 000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262

　　资本公积——股本溢价 97 349 538

　　实际做法：

　　转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000(股)

　　借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

　　——应计利息 6 000 000

　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

　　贷：股本 10 000 000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262

　　资本公积——股本溢价 97 949 538

　　假设是部分转股，“应付债券——可转换公司债券——面值”，“应付债券——可转换公司债券——应计利息”，“应付债券——可转换公司债券——利息调整”“资本公积——其他资本公积”等科目都要按比例进行结转。

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。(谨慎性原则)

　　三、长期应付款

　　长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

　　(一)应付融资租入固定资产的租赁费

　　企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。

　　1. 租赁的分类

　　区分租赁开始日和租赁期开始日：

　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁开始日应确认的金额。

　　租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

　　满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：

　　(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人;

　　(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权;

　　(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(大于等于75%);

　　需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上(含75%)时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

　　(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于90%);

　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金或履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　注意

　　1.最低租赁付款额不包括或有租金和履约成本;

　　2.担保余值的问题，担保余值与优惠购买选择权不能同时存在。

　　担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

　　存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应减少至优惠购买金额。在承租人或者与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。

　　承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定租赁人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

　　(5)租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

　　2.企业(承租人)对融资租赁的会计处理

　　(1)租赁期开始日的会计处理

　　租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

　　企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入租入资产价值。

　　未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　【例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

　　(1)租赁标的物：数控机床。

　　(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2×12年1月1日)。

　　(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。

　　(5)该机床在2×12年1月1日的公允价值为2500000元。

　　(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。

　　(7)该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试。

　　(8)2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

　　A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。

　　A公司(承租人)的会计处理如下：

　　(1)租赁开始日的会计处理

　　第一步，判断租赁类型。

　　本例中，租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，没有满足融资租赁的第3条判断标准;最低租赁付款额的现值为2319390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元(2500000×90%)，满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

　　本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900000×3+0=2700000(元)

　　最低租赁付款额的现值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租赁资产公允价值2500000元

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。

　　第三步，计算未确认融资费用。

　　未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2700000-2319390=380610(元)

　　第四步，进行具体账务处理。

　　借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190

　　未确认融资费用 380 610

　　贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 700 000

　　银行存款 9 800

　　(2)未确认融资费用的分摊

　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

　　(3)履约成本的会计处理

　　履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

　　(4)或有租金的会计处理

　　或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

　　由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。

　　【例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

　　(1)租赁标的物：数控机床。

　　(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2×12年1月1日)。

　　(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。

　　(5)该机床在2×12年1月1日的公允价值为2500000元。

　　(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。

　　(7)该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试。

　　(8)2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

　　A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。

　　A公司(承租人)的会计处理如下：

　　(1)租赁开始日的会计处理

　　第一步，判断租赁类型。

　　本例中，租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，没有满足融资租赁的第3条判断标准;最低租赁付款额的现值为2319390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元(2500000×90%)，满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

　　本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900000×3+0=2700000(元)

　　最低租赁付款额的现值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租赁资产公允价值2500000元

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。

　　第三步，计算未确认融资费用。

　　未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2700000-2319390=380610(元)

　　第四步，进行具体账务处理。

　　借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2329190

　　未确认融资费用 380610

　　贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2700000

　　银行存款 9800

　　(2)分摊未确认融资费用的会计处理

　　第一步，确定融资费用分摊率。

　　由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

　　第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(见表11-2)。

　　表11-2 单位：元

日期	租金	确认的融资费用	应付本金减少额	应付本金余额
	（a）	（b）=期初(d) ×8％	(c)=(a)- (b)	（d）=期初(d)-(c)
（1）2×12年1月1日				2319390
（2）2×12年12月31日	900000	185551.2	714448.8	1604941.2
（3）2×13年12月31日	900000	128395.3	771604.7	833336.5
（4）2×14年12月31日	900000	66663.5*	833336.5	0
合    计	2700000	380610	2319390	—

　　*尾数调整：900000-833336.5=66663.5(元)

　　第三步，进行具体账务处理。

　　2×12年12月31日，支付第1期租金时

　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000

　　贷：银行存款 900 000

　　2×12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时

　　每月财务费用=185551.2÷12=15462.6(元)

　　借：财务费用 15 462.6

　　贷：未确认融资费用 15 462.6

　　联系34页

　　融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依据租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间;无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　2×13年12月31日，支付第2期租金时

　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000

　　贷：银行存款 900 000

　　2×13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时

　　每月财务费用=128395.3÷12=10699.61(元)

　　借：财务费用 10 699.61

　　贷：未确认融资费用 10 699.61

　　2×14年12月31日，支付第3期租金时

　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000

　　贷：银行存款 900 000

　　2×14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时

　　每月财务费用=66663.5÷12=5555.29(元)

　　借：财务费用 5 555.29

　　贷：未确认融资费用 5 555.29

　　(3)履约成本的会计处理

　　2×13年12月31日， A公司发生该机床的维护费2800元时

　　借：管理费用 2800

　　贷：银行存款 2800

　　(4)或有租金的会计处理

　　2×13年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80000元

　　借：销售费用 80000

　　贷：其他应付款——B公司 80000

　　2×14年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100000元

　　借：销售费用 100 000

　　贷：其他应付款——B公司 100 000

　　(5)租赁期届满时的会计处理

　　2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司时

　　借：累计折旧 2 329 190

　　贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190

　　假设承租人的担保余值是100 000元

　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值

　　=900 000×3+100 000=2 800 000(元)

　　最低租赁付款额的现值=900 000×(P/A，8%，3)+100 000×(P/S,8%，3)=2 398 773(元)

　　借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 398 773

　　未确认融资费用 411 027

　　贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 800 000

　　银行存款 9 800

　　(二)具有融资性质的延期付款购买固定资产

　　企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

　　注：未确认融资费用在资产负债表中作为长期应付款的抵减项目填列。

　　第二节 借款费用

　　一、借款费用的范围

　　借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息，折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

　　因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息，发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

　　对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

　　二、借款费用的确认

　　(一)确认原则

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。其中，“相当长时间”应当是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含1年)。

　　(二)借款费用应予资本化的借款范围

　　借款费用包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常应当具有标明该用途的借款合同。

　　借款费用应予资本化的的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化;否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

　　(三)借款费用资本化期间的确定

　　只有发生在资本化期间内的的有关借款费用才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

　　1.借款费用开始资本化的时点

　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　(1)资产支出已经发生的判断;

　　①支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

　　②转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　③承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。

　　(2)借款费用已经发生的判断;

　　(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。

　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

　　2.借款费用暂停资本化的时间

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月(含3个月)的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

　　三个条件：“非正常中断”、“连续”、“超过3个月(含3个月)”。

　　3.借款费用停止资本化时点的确定

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

　　(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

　　(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　(4)购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到了预定可使用或者可销售状态

　　在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时点。

　　三、借款费用的计量

　　(一)借款利息资本化金额的确定

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)的资本化金额，应当按照下列原则确定：

　　【提示】在利息资本化的过程中，如果同时存在专门借款和一般借款，专门借款和一般借款应分别进行账务处理。

　　1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。

　　注意：

　　(1)在资本化的期间，专门借款的利息可以资本化，记入“在建工程”、“存货”、“无形资产”等科目，此期间内闲置资金取得的利息收入或投资收益要冲减“在建工程”、“存货”、“无形资产”等;

　　(2)在非资本化期间，专门借款的利息计入“财务费用”，此期间闲置资金取得的利息收入或投资收益冲减“财务费用”。

　　2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当于资产支出相挂钩。有关计算公式如下：

　　一般借款利息费用资本化金额

　　=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　注意：在计算资产支出加权平均数的时侯，分子表示允许资本化期间所占用的天数或月数。

　　所占用一般借款的资本化率

　　=所占用一般借款加权平均利率

　　=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)

　　【例11-18】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

　　(1)2×10年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年l月1日付息。

　　(2)除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息，假设甲企业在2×10年和2×11年底均未支付当年利息。

　　(3)由于审批、办手续等原因，厂房于2×10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11-4所示。

　　表11-4 单位：元

日    期	每期资产支出金额	累计资产支出金额	闲置借款资金用于短期投资金额
2×10年4月1日	24 000 000	24 000 000	36 000 000
2×10年6月1日	12 000 000	36 000 000	24 000 000
2×10年7月1日（开始占用一般借款）	36 000 000	72 000 000
2×11年1月1日	12 000 000	84 000 000
2×ll年4月1日	6 000 000	90 000 000	占用一般借款
2×11年7月1日	6 000 000	96 000 000
总  计	96 000 000

　　工程于2×11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×10年9月1日至l2月31日停工4个月。

　　(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

　　根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：

　　(1)计算2×10年、2×11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

　　2×10年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×10年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　2×11年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×11年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　(2)在本例中，尽管专门借款于2×10年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×l0年9月1日至l2月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

　　(3)计算2×10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

　　①计算2×10年专门借款应予资本化的利息金额

　　2×10年1～3月和9～12月专门借款发生的利息费用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000(元)

　　2×l0年专门借款转存入银行取得的利息收入=60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=690 000(元)

　　其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入=36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=240 000(元)

　　公司在2×l0年应予资本化的专门借款利息金额=3 600 000-2 100 000-240 000=1 260 000(元)

　　公司在2×10年应当计入当期损益(财务费用)的专门借款利息金额(减利息收入)=3 600 000-1 260 000-690 000=1 650 000(元)

　　②计算2×10年一般借款应予资本化的利息金额

　　公司在2×l0年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=(24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000)×60(7月和8月)÷360=2 000 000(元)

　　公司在2×10年一般借款应予资本化的利息金额=2 000 000×8%=160 000(元)

　　公司在2×10年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-160 000=5 600 000(元)

　　③计算2×10年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

　　公司在2×10年应予资本化的借款利息金额=1 260 000+160 000=1 420 000(元)

　　公司在2×10年应当计入当期损益的借款利息金额=1 650 000+5 600 000=7 250 000(元)

　　④2×10年有关会计分录

　　借：在建工程——××厂房 l 420 000

　　财务费用 7 250 000

　　应收利息或银行存款 690 000

　　贷：应付利息——××银行 9 360 000

　　(4)计算2×11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

　　①计算2×11年专门借款应予资本化的利息金额

　　公司在2×11年应予资本化的专门借款利息金额=60 000 000×6%×270÷360=2 700 000(元)

　　公司在2×ll年应当计入当期损益的专门借款利息金额=3 600 000-2 700 000=900 000(元)

　　②计算2×ll年一般借款应予资本化的利息金额

　　公司在2×l1年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24 000 000×270÷360+6 000 000×l80÷360+6 000 000×90÷360=22 500 000(元)

　　公司在2×11年一般借款应予资本化的利息金额=22 500 000×8%=1 800 000(元)

　　公司在2×11年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000=3 960 000(元)

　　③计算2×11年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

　　公司在2×11年应予资本化的借款利息金额=2 700 000+1 800 000=4 500 000(元)

　　公司在2×11年应当计入当期损益的借款利息金额=900 000+3 960 000=4 860 000(元)

　　④2×11年有关会计分录

　　借：在建工程——××厂房 4 500 000

　　财务费用 4 860 000

　　贷：应付利息——××银行 9 360 000

　　(二)借款辅助费用资本化金额的确定

　　辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。

　　根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易交易费用应当计入金融负债的 初始确认金额。为购建或生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。

　　P183【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

　　甲公司该批债券实际发行价格为：

　　60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。

　　表11-1

日期	现金流出（a）	实际利息费用(b)=期初(d) ×5%	已偿还的本金(c)=(a)-(b)	摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c)
2×11年1月1日				62 596 200
2×11年12月31日	3 600 000	3 129 810	470 190	62 126 010
2×12年12月31日	3 600 000	3 106 300.50	493 699.50	61 632 310.50
2×13年12月31日	3 600 000	3 081 615.53	518 384.47	61 113 926.03
2×14年12月31日	3 600 000	3 055 696.30	544 303.70	60 569 622.33
2×15年12月31日	3 600 000	3 030 377.67*	569 622.33	60 000 000
小计	18 000 000	15 403 800	2 596 200	60 000 000
2×15年12月31日	60 000 000	—	60 000 000	0
合计	78 000 000	15 403 800	62 596 200	—

　　*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)2×11年1月1日，发行债券时

　　借：银行存款 62 596 200

　　贷：应付债券——面值 60 000 000

　　——利息调整 2 596 200

　　(2)2×11年12月31日，计算利息费用时

　　借：财务费用(或在建工程) 3 129 810

　　应付债券——利息调整 470 190

　　贷：应付利息——××银行 3 600 000

　　(3)2×11年12月31日，支付利息时

　　借：应付利息——××银行 3 600 000

　　贷：银行存款 3 600 000

　　2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

　　(4)2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时

　　借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67

　　应付债券——面值 60 000 000

　　——利息调整 569 622.33

　　贷：银行存款 63 600 000

　　(三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定(没有一般借款的问题)

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。

　　【例11-19】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×l0年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美金10 000 000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。

　　合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。

　　工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：

　　2×l0年1月1日，支出2 000 000美元;

　　2×10年7月1日，支出5 000 000美元;

　　2×ll年1月1日，支出3 000 000美元。

　　公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：

　　2×l0年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元;

　　2×10年l2月31日，市场汇率为l美元=6.75人民币元;

　　2×ll年1月1日，市场汇率为l美元=6.77人民币元;

　　2×ll年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。

　　本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：

　　取得该笔借款时：

　　借：银行存款——××银行(美元) 67 000 000

　　贷：长期借款——××银行(美元) 67 000 000

　　(1)计算2×l0年汇兑差额资本化金额。

　　①应付利息=10 000 000×8%×6.75=5 400 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 5 400 000

　　贷：应付利息——××银行(美元) 5 400 000

　　②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.75-6.70)+800 000×(6.75-6.75)=500 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 500 000

　　贷：长期借款——××银行——汇兑差额(美元) 500 000

　　(2)2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800 000美元，折算成人民币为5 416 000元。该金额与原账面金额之间的差额l6 000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本，账务处理为：

　　借：应付利息——××银行(美元) 5 400 000

　　在建工程——××工程 l6 000

　　贷：银行存款 5 416 000

　　(3)计算2×1l年6月30日时的汇兑差额资本化金额。

　　①应付利息=10 000 000×8%×l/2×6.80=2 720 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 2 720 000

　　贷：应付利息——××银行 2 720 000

　　②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.80-6.75)+400 000×(6.80-6.80)=500 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 500 000

　　贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500 000