第十章 股份支付

　　第一节 股份支付概述

　　一、股份支付的特征

　　股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

　　股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易;二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易;三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

　　二、股份支付的四个主要环节

　　典型的股份支付通常涉及四个主要环节：(1)授予;(2)可行权;(3)行权;(4)出售。

　　授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。

　　三、股份支付工具的主要类型

　　股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

　　(一)以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。

　　(二)以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。

　　第二节 股份支付的确认和计量

　　一、股份支付的确认和计量原则

　　(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则

　　1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

　　对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

　　对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

　　2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

　　对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

　　(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则

　　企业应当在等待期的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

　　对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

　　二、股份支付条件的种类

　　股份支付条件的种类分为可行权条件和非可行权条件。

　　市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。

　　非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

　　企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件(如服务期限等)，企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

　　【例10-1】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第5年年末，该目标未实现。则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。

　　三、条款和条件的修改

　　四、权益工具公允价值的确定

　　五、股份支付的处理

　　(一)授予日

　　除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

　　(二)等待期内每个资产负债表日

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。

　　注：对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

　　对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

　　(三)可行权日之后

　　1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

　　2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　(四)回购股份进行职工期权激励

　　1.回购股份

　　按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。

　　2.确认成本费用

　　按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借方计入成本费用，贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　3.职工行权

　　按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积——资本溢价”科目。

　　【例10-4】20×6年12月,甲公司披露了股票期权计划如下：

　　一、股票期权的条件

　　股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，行权条件为：

　　1.20×7年年末，公司当年可行权条件为企业净利润增长率达到18%;

　　2.20×8年年末,公司可行权条件为企业20×7~20×8年两年净利润平均增长率不低于15%;

　　3.20×9年年末,公司可行权条件为企业20×7~20×8年3年净利润平均增长率不低于12%;

　　4.激励对象未发生如下任一情形：

　　(1)最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的;

　　(2)最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的;

　　(3)具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

　　公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

　　二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格

　　1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。

　　2.授予对象：

　　董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人(名单略)。

　　3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。

　　4.授予数量：共授予激励对象20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。

　　甲公司20×7～20×9年的相关情况如下：

　　甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。

　　根据甲公司测算，其股票期权在 授权日的公允价值为5.40元/份。

　　20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。

　　20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。

　　20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。

　　2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。

　　分析：

　　按照《企业会计准则第11号——股份支付》，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

　　第1年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以较快的速度增长。因此有望能够行权。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满(两年)后预计可行权期权的数量(20-2-0)。

　　第2年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第3年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第2年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第3年离开的人数(20-2-2-0)。

　　第3年年末，目标实现，实际离开人数为2人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第3年费用和调整。

　　1.服务费用和资本公积计算过程如表10-1所示。

　　表10-1 单位：元

　　2.账务处理：

　　(1)20×7年1月1日

　　授予日不做账务处理。

　　(2)20×7年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

　　借：管理费用 9720000

　　贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 9720000

　　(3)20×8年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

　　借：管理费用 1800000

　　贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 1800000

　　(4)20×9年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

　　借：管理费用 3600000

　　贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 3600000

　　(5)2×10年12月31日，激励对象行权

　　借：银行存款 8400000(14×200000×3)

　　资本公积——其他资本公积——股份支付 15120000

　　贷：股本 2800000(14×200000×1)

　　资本公积——股本溢价 20720000

　　【例10-5】20×6年年末,乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：

　　一、股票增值权的授予条件

　　1.激励对象从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年。

　　2.激励对象未发生如下任一情形：

　　(1)最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的;

　　(2)最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的;

　　(3)具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

　　3.在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×11年12月31日之前行使。

　　二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量

　　1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。

　　2.授予对象：

　　董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人(名单略)。

　　3.授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。执行日前30个交易日乙公司平均收盘价(执行价)高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价(基准价)，每份股票增值权可获得每股价差收益。

　　乙公司20×7～2×11年的相关情况如下：

　　乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表10-2所示。

　　表10-2 单位：元

　　乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件3中的要求。

　　第1年有20名激励对象离开乙公司，乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开;第2年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开;第3年又有15名激励对象离开。第3年末，有30人行使股份增值权取得了现金。第4年末，有20人行使了股份增值权。第5年末，剩余5人也行使了股份增值权。

　　本例为现金结算的股份支付。

　　1.费用和资本公积计算过程如表10-3所示。

　　表10-3 单位：元

　　2.会计处理：

　　(1)20×7年12月31日

　　借：管理费用 32 500

　　贷：应付职工薪酬——股份支付 32 500

　　(2)20×8年12月31日

　　借：管理费用 31 500

　　贷：应付职工薪酬——股份支付 31 500

　　(3)20×9年12月31日

　　借：管理费用 34 000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付 34 000

　　借：应付职工薪酬——股份支付 48 000

　　贷：银行存款 48 000

　　(4)2×10年12月31日

　　借：公允价值变动损益——股份支付 2 500

　　贷：应付职工薪酬——股份支付 2 500

　　借：应付职工薪酬——股份支付 40 000

　　贷：银行存款 40 000

　　(5)2×11年12月31日

　　借：公允价值变动损益——股份支付 500

　　贷：应付职工薪酬——股份支付 500

　　借：应付职工薪酬——股份支付 13 000

　　贷：银行存款 13 000

　　本章小结：

　　1.掌握以权益结算的股份支付的会计处理;

　　2.掌握以现金结算的股份支付的会计处理。