第九章 金融资产

　　第一节 金融资产的分类

　　金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

　　金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。

　　一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　(一)交易性金融资产

　　满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

　　1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售

　　2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

　　3.属于衍生工具

　　(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

　　2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　二、持有至到期投资

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　(一)到期日固定、回收金额固定或可确定;

　　(二)有明确意图持有至到期;

　　(三)有能力持有至到期。

　　三、贷款和应收款项

　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

　　四、可供出售金融资产

　　对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

　　企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　五、不同类金融资产之间的重分类

　　企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。具体应按如下规定处理：

　　1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。

　　3.企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。

　　但是，遇到下列情况可以除外:

　　(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;

　　(2)根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金;

　　(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

　　第二节 金融资产的计量

　　一、金融资产的初始计量

　　企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

　　企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。(记入“应收利息”或“应收股利”科目)

　　二、公允价值的确定

　　三、金融资产的后续计量

　　(一)金融资产后续计量原则

　　金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

　　3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

　　4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　(二)实际利率法及摊余成本

　　1.实际利率法

　　实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

　　(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　2.摊余成本

　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:

　　(1)扣除已偿还的本金;

　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

　　(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

　　(三)金融资产相关利得和损失的处理

　　1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

　　(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

　　可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

　　注：可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益。

　　2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

　　四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　相关的账务处理如下：

　　1.企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

　　借：交易性金融资产——成本 (公允价值)

　　投资收益(发生的交易费用)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

　　贷：银行存款等

　　2.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”。

　　借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

　　应收利息(资产负债表日计算的应收利息)

　　贷：投资收益

　　3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录

　　(1)公允价值上升

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　(2)公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　4.出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“投资收益”科目。

　　借：银行存款等

　　贷：交易性金融资产

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　同时：

　　借：公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)

　　贷：投资收益

　　或：

　　借：投资收益

　　贷：公允价值变动损益

　　【例9-2】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

　　20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票;当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

　　2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

　　假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

　　借：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000

　　应收股利——乙公司 72 000

　　投资收益 8 000

　　贷：银行存款 5 080 000

　　乙公司股票的单位成本=(5 080 000-72 000-8 000)÷1 000 000=5.00(元/股)

　　(2)20×9年6月30日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元

　　借：银行存款 72 000

　　贷：应收股利——乙公司 72 000

　　(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=(5.20-5.00)×1 000 000=200 000(元)

　　借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 200 000

　　贷：公允价值变动损益——乙公司股票 200 000

　　(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=(4.90-5.20)×1 000 000=-300 000(元)

　　借：公允价值变动损益——乙公司股票 300 000

　　贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000

　　(5) 2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2 000 000×5%=100 000(元)

　　借：应收股利——乙公司 100 000

　　贷：投资收益 100 000

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

　　借：银行存款 100 000

　　贷：应收股利——乙公司 100 000

　　(7)2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：银行存款 4 492 800

　　投资收益 407 200

　　交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 100 000

　　贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000

　　乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)

　　乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000(元)

　　出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+(-100 000)=4 900 000(元)

　　出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407200(元)

　　同时，

　　借：投资收益——乙公司股票 100 000

　　贷：公允价值变动损益——乙公司股票 100 000

　　原计入该金融资产的公允价值变动=-100000(元)

　　持有累计投资收益=-8 000+100 000-407 200-100 000=–415 200(元)

　　或：

　　持有累计投资收益=-5 080 000(现金流出)+72 000(现金流入)+100 000(现金流入)+4 492 800(现金流入)=–415 200(元)

　　【例9-3】20×9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

　　(1)20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。

　　(2)20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。

　　(3)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。

　　(4)20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。

　　(5)2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。

　　(6)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。

　　假定不考虑其他因素。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券

　　借：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000

　　应收利息——丙公司 40 000

　　投资收益 20 000

　　贷：银行存款 2 060 000

　　(2)20×9年1月10日，收到该债券20×8年下半年利息40 000元

　　借：银行存款 40 000

　　贷：应收利息——丙公司 40 000

　　(3)20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元(2 300 000-2 000 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

　　借：交易性金融资产——丙公司债券 300 000

　　贷：公允价值变动损益——丙公司债券 300 000

　　借：应收利息——丙公司 400 000

　　贷：投资收益——丙公司债券 40 000

　　(4)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息

　　借：银行存款 40 000

　　贷：应收利息——丙公司 40 000

　　(5)20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100000元(2 200 000-2 300 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

　　借：公允价值变动损益——丙公司债券 100 000

　　贷：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动 100 000

　　借：应收利息——丙公司 40 000

　　贷：应收利息——丙公司债券 40 000

　　(6)2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息

　　借：银行存款 40 000

　　贷：应收利息——丙公司 40 000

　　(7)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券

　　借：银行存款 2 360 000

　　贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000

　　——公允价值变动 200 000

　　投资收益——丙公司债券 160 000

　　出售丙公司债券取得的价款=2 360 000(元)

　　丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000(元)

　　出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2200000(元)

　　出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000(元)

　　同时，

　　借：公允价值变动损益——丙公司股票 200 000

　　贷：投资收益——丙公司债券 200 000

　　原计入该金融资产的公允价值变动=200 000(元)

　　五、持有至到期投资的会计处理

　　【例9-4】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

　　假定不考虑所得税、减值损失等因素。

　　计算该债券的实际利率r：

　　59000×(1+r)-1+59000×(1+r)-2+59000×(1+r)-3+59000×(1+r)-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

　　采用插值法，计算得出r=10%。

　　表9-1 单位：元

日期	现金流入 （a）	实际利息收入 （b）=期初(d) ×10%	已收回的本金 (c)=(a)-(b)	摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c)
20×9年1月1日				1000000
20×9年12月31日	59000	100000	-41000	1041000
2×10年12月31日	59000	104100	-45100	1086100
2×11年12月31日	59000	108610	-49610	1135710
2×12年12月31日	59000	113571	-54571	1190281
2×13年12月31日	59000	118719*	-59719	1250000
小计	295000	545000	-250000	1250000
2×13年12月31日	1250000	—	1250000	0
合计	1545000	545000	1000000	—

　　*尾数调整：1250000+59000-1190281=118719(元)

　　假定20×9年1月1日投入金额为490000元，利率仍为10%

　　20×9年确认的投资收益=490000×10%=49000(元)

　　20×9年实际收到的利息=59000(元)

　　20×9年12月31日摊余成本=490000-10000=480000(元)

　　根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

　　贷：银行存款 1000000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41000

　　贷：投资收益——A公司债券 100000

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　注：“持有至到期投资——成本”只反映面值;“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价还包括佣金、手续费等。

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45100

　　贷：投资收益——A公司债券 104100

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 49610

　　贷：投资收益——A公司债券 108610

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 54571

　　贷：投资收益——A公司债券 113571

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金

　　借：应收利息——A公司 59000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 59719

　　贷：投资收益——A公司债券 118719

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：银行存款 1250000

　　贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

　　假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以得利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

　　(59000+59000+59000+59000+59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

　　由此计算得出r≈9.05%。

　　据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：

　　表9-2 单位：元

日期	现金流入（a）	实际利息收入（b）=期初(d)×9.05%	已收回的本金（c）=(a)-(b)	摊余成本余额 （d）=期初(d)-(c)
20×9年1月1日				1000000
20×9年12月31日	0	90500	-90500	1090500
2×10年12月31日	0	98690.25	-98690.25	1189190.25
2×11年12月31日	0	107621.72	-107621.72	1296811.97
2×12年12月31日	0	117361.48	-117361.48	1414173.45
2×13年12月31日	295000	130826.55*	164173.45	1250000
小计	295000	545000	-250000	1250000
2×13年12月31日	1250000	—	1250000	0
合计	1545000	545000	1000000	—

　　*尾数调整：1250000+295000-1414173.45=130826.55(元)

　　根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

　　贷：银行存款 1000000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 31500

　　贷：投资收益——A公司债券 90500

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 39690.25

　　贷：投资收益——A公司债券 98690.25

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 58621.72

　　贷：投资收益——A公司债券 107621.72

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 58361.48

　　贷：投资收益——A公司债券 117361.48

　　(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息

　　借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 71826.55

　　贷：投资收益——A公司债券 130826.55

　　借：银行存款 1545000

　　贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

　　——应计利息 295000

　　【例9-4】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。

　　假定：

　　1.发行日不是1月1日

　　20×9年3月1日，甲公司支付价款从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券。

　　采用实际利率法摊销时：按年计算利息调整，按月平均计算每月摊销额。

　　那么按年摊销期间为：

　　20×9年3月1日～2×10年2月28日

　　2×10年3月1日～2×11年2月28日

　　……

　　2.发行日和购买日不是同日

　　(1)20×9年4月1日，甲公司从上海证券交易所购入A公司20×9年1月1日发行的5年期公司债券。

　　企业取得的持有至到期投资

　　借：持有至到期投资——成本(面值)

　　应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

　　持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　贷：银行存款等

　　资产负债表日计算利息

　　借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　　贷：投资收益(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

　　持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在借方)

　　(2)20×9年1月1日，甲公司从上海证券交易所购入A公司20×8年1月1日发行的5年期公司债券。

　　六、贷款和应收款项的会计处理

　　(一)贷款和应收款项的会计处理原则

　　(二)贷款和应收款项的主要账务处理

　　【例9-5】甲公司20×9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100000元，增值税销项锐额为17000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。

　　甲公司的相关账务处理如下：

　　(1)A商品销售实现时

　　借：应收票据——乙企业 117000

　　贷：主营业务收入——A商品 100000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 17000

　　(2)3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117000元，存入银行

　　借：银行存款 117000

　　贷：应收票据——乙企业 117000

　　(3)如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115830元，则相关账务处理如下：

　　借：银行存款 115830

　　财务费用——票据贴现 1170

　　贷：短期借款——××银行 117000

　　假定：银行没有追索权

　　借：银行存款 115830

　　财务费用——票据贴现 1170

　　贷：应收票据——乙企业 117000

　　七、可供出售金融资产的会计处理

　　可供出售金融资产相关的账务处理如下：

　　1. 企业取得可供出售金融资产，按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

　　企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。

　　2.资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。

　　可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。

　　注：

　　(1)可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益;

　　(2)可供出售外币货币性资产因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入当期损益。

　　(3)可供出售金融资产为股权投资时，持有期间，会有借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

　　3.资产负债表日

　　(1)公允价值上升

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　(2)公允价值下降

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　4.出售可供出售的金融资产

　　借：银行存款等

　　贷：可供出售金融资产

　　资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　【例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

　　2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。

　　假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1000000股

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 500800

　　应收股利——乙公司 72000

　　贷：银行存款 5080000

　　乙公司股票的单位成本=(5080000-72000)÷1000000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元

　　借：银行存款 72000

　　贷：应收股利——乙公司 72000

　　(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192000元[(5.20-5.008)×1000000]

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 192000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 192000

　　(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300000元[(4.90-5.20)×1000000]

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 300000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300000

　　(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100000元(2000000×5%)

　　借：应收股利——乙公司 100000

　　贷：投资收益——乙公司 100000

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

　　借：银行存款 100000

　　贷：应收股利——乙公司 100000

　　(7)2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 0

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 0

　　(8)2×15年1月10日，出售乙公司股票1000000股

　　借：银行存款 4492800

　　投资收益——乙公司股票 407200

　　可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 108000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5008000

　　乙公司股票出售价格=4.50×1000000=4500000(元)

　　出售乙公司股票取得的价款=4500000-7200=4492800(元)

　　出售乙公司股票时的账面余额=5008000+(-108000)=4900000(元)

　　同时，

　　借：投资收益——乙公司股票 108000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 108000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192000-300000=-108000(元)

　　【例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

　　其他资料如下：

　　(1)20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元(不含利息)。

　　(2)2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1300000元(不含利息)。

　　(3)2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1250000元(不含利息)。

　　(4)2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元(不含利息)。

　　(5)2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。

　　假定不考虑所得税、减值损失等因素。

　　计算该债券的实际利率r：

　　59000×(1+r)-1+59000×(1+r)-2+59000×(1+r)-3+59000×(1+r)-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

　　采用插值法，计算得出r=10%。

　　表9-3 单位：元

日期	现金流入（a）	实际利息收入（b）=期初(d)×10%	已收回的本金（c）=(a)-(b)	摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)
20×9年1月1日				1000000
20×9年12月31日	59000	100000	-41000	1041000
2×10年12月31日	59000	104100	-45100	1086100
2×11年12月31日	59000	108610	-49610	1135710
2×12年12月31日	59000	113571	-54571	1190281
2×13年12月31日	59000	118719*	-59719	1250000
小计	295000	545000	-250000	1250000
2×13年12月31日	1250000	—	1250000	0
合计	1545000	545000	1000000	—
2×13年1月20日	1260000	69719**	1190281	0

　　*尾数调整：1250000+59000-1190281=118719(元)

　　**尾数调整：1260000-1190281=69719(元)

　　根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　贷：银行存款 1000000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41000

　　贷：投资收益——A公司债券 100000

　　错：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 200000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45100

　　贷：投资收益——A公司债券 104100

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 100000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 49610

　　贷：投资收益——A公司债券 108610

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 50000

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 54571

　　贷：投资收益——A公司债券 113571

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——A公司债券 50000

　　(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

　　借：银行存款 1260000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 59719

　　投资收益——A公司债券 130281

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　——公允价值变动 200000

　　A公司债券的成本=1250000(元)

　　A公司债券的利息调整余额=-250000+41000+45100+49610+54571=-59719(元)

　　A公司债券公允价值变动余额=200000+100000-50000-50000=200000(元)

　　同时，

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　贷：投资收益——A公司债券 200000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=200000+100000-50000-50000=200000(元)

　　假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

　　(59000+59000+59000+59000+59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

　　由此计算得出r≈9.05%

　　据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：

　　表9-4 单位：元

日期	现金流入（a）	实际利息收入(b) =期初(d)×9.05%	已收回的本金 （c）=(a)-(b)	摊余成本余额 （d）=期初(d)-(c)
20×9年1月1日				1000000
20×9年12月31日	0	90500	-90500	1090500
2×10年12月31日	0	98690.25	-98690.25	1189190.25
2×11年12月31日	0	107621.72	-107621.72	1296811.97
2×12年12月31日	0	117361.48	-117361.48	1414173.45
2×13年12月31日	295000	130826.55*	164173.45	1250000
小计	295000	545000	-250000	1250000
2×13年12月31日	1250000	—	1250000	0
合计	1545000	545000	1000000	—
2×13年1月20日	1260000	-154173.45**	1414173.45	0

　　*尾数调整：1250000+295000-1414173.45=130826.55(元)

　　**尾数调整：1260000-1414173.45=-154173.45(元)

　　根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　贷：银行存款 1000000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 31500

　　贷：投资收益——A公司债券 90500

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 200000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 39690.25

　　贷：投资收益——A公司债券 98690.25

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 100000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 48621.72

　　贷：投资收益——A公司债券 107621.72

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 50000

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

　　——利息调整 58361.48

　　贷：投资收益——A公司债券 117361.48

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 50000

　　(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

　　借：银行存款 1260000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 71826.55

　　投资收益——A公司债券 354173.45

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　——应计利息 236000

　　——公允价值变动 200000

　　A公司债券的成本=1250000(元)

　　A公司债券的利息调整余额

　　=-250000+31500+39690.25+48621.72+58361.48=-71826.55(元)

　　A公司债券的应计利息余额=59000+59000+59000+59000=236000(元)

　　A公司债券公允价值变动余额=200000+100000-50000-50000=200000(元)

　　出售A公司债券实现的损益=1260000-(1250000-71826.55+236000+200000)=1260000-1614173.45=-354173.45(元)

　　同时，

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　贷：投资收益——A公司债券 200000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额

　　=200000+100000-50000-50000=200000(元)

　　八、金融资产之间重分类的处理

　　1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值和公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　注：企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　【例9-8】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100000份，支付价款11000000元，债券票面价值总额为10000000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息;甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。

　　20×9年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元、摊余成本为100元。

　　假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。

　　甲公司出售B公司债券20000份的相关账务处理如下：

　　(1)20×9年7月1日，出售B公司债券20000份

　　借：银行存款 2020000

　　贷：持有至到期投资——B公司债券——成本、利息调整 2000000

　　投资收益——B公司债券 20000

　　(2)20×9年7月1日，将剩余的80000份B公司债券重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产——B公司债券——成本 8080000

　　贷：持有至到期投资——B公司债券——成本、利息调整 8000000

　　资本公积——其他资本公积——公允价值变动——B公司债券 80000

　　第三节 金融资产的减值

　　一、金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当扣除)。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试;对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　6.持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理。

　　【例9-9】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：

　　(1)2×10年12月31日，有客观证据表明A公司发生了严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2×11年12月31日将收到利息59 000元，2×12年12月31日将收到利息59 000元，但2×13年12月31日将仅收到本金800 000元。

　　(2)2×11年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元。

　　(3)2×12年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2×13年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元。

　　(4)2×13年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元。

　　假定不考虑所得税因素。

　　计算该债券的实际利率r：

　　59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　采用插值法，计算得出r=10%。

　　表9-5 单位：元

日期	现金流入	实际利息收入（投资收益）	已收回的本金	摊余成本余额
20×9年1月1日				1 000 000
20×9年12月3日	59 000	100 000	-41 000	1 041 000
2×10年12月3日	59 000	104 100	-45 100	1 086 100
减值损失			382 651.47	703 448.53
2×11年12月31日	59 000	108 610 70 344.85	-49 610 -11 344.85	1 135 710 714 793.38
2×12年12月31日	59 000	113 571 71 479.34	-54 571 -12 479.34	1 190 281 727 272.72

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000

　　贷：银行存款 1 000 000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41 000

　　贷：投资收益——A公司债券 100 000

　　借：银行存款 59 000

　　贷：应收利息——A公司 59 000

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45 100

　　贷：投资收益——A公司债券 104 100

　　借：银行存款 59 000

　　贷：应收利息——A公司 59 000

　　根据金融工具确认和计量准则规定，2×10年12月31日甲公司对A公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

　　根据表9-5可知：

　　①2×10年12月31日未确认减值损失前，甲公司对A公司债券投资的摊余成本为1 086 100元。

　　②2×10年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：

　　59 000×(1+10%)-1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=53 636.36+48 760.33+601 051.84=703 448.53(元)

　　③2×10年12月31日，甲公司应对A公司债券投资确认的减值损失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)

　　④2×10年12月31日，确认A公司债券投资的减值损失

　　借：资产减值损失——持有至到期投资——A公司债券 382 651.47

　　贷：持有至到期投资减值准备——A公司债券 382 651.47

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 11 344.85

　　贷：投资收益——A公司债券 70 344.85

　　2×11年12月31日，应确认的A公司债券实际利息收入=703 448.53×10%=70 344.85(元)

　　借：银行存款 59 000

　　贷：应收利息——A公司 59 000

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，收到债券利息(注：教材此题错误，讲义中为正确计算。)

　　表9-5 单位：元

日期	现金流入	实际利息收入（投资收益）	已收回的本金	摊余成本余额
20×9年1月1日				1 000 000
20×9年12月3日	59 000	100 000	-41 000	1 041 000
2×10年12月3日	59 000	104 100	-45 100	1 086 100
减值损失			382 651.47	703 448.53
2×11年12月31日	59 000	108 610 70 344.85	-49 610 -11 344.85	1 135 710 714 793.38
2×12年12月31日	59 000	113 571 71 479.34	-54 571 -12 479.34	1 190 281 727 272.72
减值恢复			-235 454.55	962 727.27
2×13年12月31日	59 000	118 719* 96 272.73**	-59 719 -37 272.73	1 250 000 1 000 000
小计	295 000 295 000	545 000 442 196.92	-250 000	1 250 000 1 000 000
2×13年12月31日	1 250 000 1 000 000	- -	1 250 000 1 000 000	0 0
合计	1 545 000 1 295 000	545 000 442 196.92	1 250 000 1 000 000	- -

　　* 尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)

　　** 尾数调整：1 000 000+59 000-962 727.27= 96 272.73(元)

　　注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。

　　借：应收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 12 479.34

　　贷：投资收益 71 479.34

　　借：银行存款 59 000

　　贷：应收利息 59 000

　　2×12年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：

　　(59 000+1 000 000)÷(1+10%)=962 727.27(元)

　　减值恢复=962 727.27-727 272.72=235 454.55 (元)，尚未恢复的减值损失=382 651.47-235 454.55=147 196.92(元)。

　　借：持有至到期投资减值准备——A公司债券 235 454.55

　　贷：资产减值损失——持有至到期投资——A公司债券 235 454.55

　　注：尚未恢复的减值准备是147 196.92.

　　(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，收到债券利息和本金

　　出售时“持有至到期投资——A公司债券——利息调整”科目余额=250 000-41 000-45 100-11 344.85-12 479.34= 140 075.81(元)(贷方)

　　借：银行存款 1 000 000

　　应收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投资减值准备——A公司债券 147 196.92

　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 140 075.81

　　贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000

　　投资收益 96 272.73

　　借：银行存款 59 000

　　贷：应收利息 59 000

　　(二)可供出售金融资产减值损失的计量

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为：

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)

　　可供出售金融资产——减值准备

　　在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。(注：长期股权投资的第四类投资减值计量在这里进行说明。)

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。会计分录为：

　　借：可供出售金融资产——减值准备

　　贷：资产减值损失

　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积——其他资本公积”科目。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。(注：长期股权投资的第四类投资减值准备不得转回。)

　　转回的会计分录为：

　　借：可供出售金融资产——减值准备

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　4.可供出售金融资产减值的账务处理。

　　确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失“科目，按应从所有者权益中转出的原计入资本公积的累计损失金额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”

　　对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”科目;但可供出售金融资产为股票等权益工具投资(不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资)的，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　【例9-10】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

　　其他资料如下：

　　(1)20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为900000元(不含利息)，A公司仍可支付债券当年的利息。

　　(2)2×10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息;2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为750000元(不含利息)。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。

　　(3)2×11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700000元(不含利息)，A公司仍可支付债券当年的利息。

　　(4)2×12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2×12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1200000元(不含利息)，A公司仍可支付债券当年的利息。

　　(5)2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。

　　假定不考虑所得税等因素。

　　计算该债券的实际利率r:

　　59000×(1+r)-1+59000×(1+r)-2+59000×(1+r)-3+59000×(1+r)-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

　　采用插值法，计算得出r=10%。

　　表9-6 单位：元

日期	现金流入 （a）	实际利息收入 (b)=期初(d)×10%	已收回的本金（c）=(a)-(b)	摊余成本余额（d）=期初(d)-(c)
20×9年1月1日	1000000
20×9年12月31日	59000	100000	-41000	1041000
2×10年12月31日	59000	104100	-45100	1086100
减值损失	250000	836100
2×11年12月31日	59000	108610 83610	-49610 -24610	1135710 860710
减值损失	50000	810710
2×12年12月31日	59000	113571 81071	-54571 -22071	1190281 832781
减值损失转回	-300000	1132781
2×13年12月31日	59000	118719**	-59719	1250000
小计	295000	545000	-250000	1250000
2×13年12月31日	1250000	-	1250000	0
合计	1545000	545000	1000000	-
2×13年1月20日	1260000	127219*	1132781	0

　　*尾数调整：1260000-1132781=127219(元)

　　**尾数调整：1250000+59000-1190281=118719(元)

　　注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值准备后应存在的数字。

　　根据表9-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　贷：银行存款 1000000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41000

　　贷：投资收益——A公司债券 100000

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 100000

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45100

　　贷：投资收益——A公司债券 104100

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 250000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 150000

　　资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

　　由于A公司债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应对其确认减值损失=900000-750000+100000=250000(元)

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 24610

　　贷：投资收益——A公司债券 83610

　　实际利息收入=(1 250 000-250 000+41 000+45 100-250 000)=836 100×10%=83 610(元)

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 50000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 50000

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、减值损失转回、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 22071

　　贷：投资收益——A公司债券 81071

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 200000

　　——公允价值变动 100000

　　贷：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 300000

　　确认原减值损失的转回=250000+50000=300000(元)

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 200000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　公允价值变动=1200000-(700000+300000)=200000(元)

　　(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

　　借：银行存款 1260000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 117217

　　投资收益——A公司债券 72781

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　——公允价值变动 200000

　　A公司债券的成本=1250000(元)

　　A公司债券的利息调整余额=-250000+41000+45100+24610+22071=-117219(元)

　　A公司债券公允价值变动余额=-100000+100000+200000=200000(元)

　　A公司债券减值准备余额=-150000-50000+200000=0(元)

　　同时，

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　贷：投资收益——A公司债券 200000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=100000-100000+200000=200000(元)

　　【例9-11】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

　　2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘份上涨为每股4.50元。

　　2×10年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。

　　2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让 。

　　假定不考虑其他因素。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票100000股

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5008000

　　应收股利——乙公司 72000

　　贷：银行存款 5080000

　　乙公司股票的单位成本=(5080000-72000)÷1000000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元

　　借：银行存款 72000

　　贷：应收股利——乙公司 72000

　　(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 808000

　　公允价值变动=(4.20-5.008)×1000000=-808000(元)

　　(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票减值损失

　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——乙公司股票 108000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808000

　　可供出售金融资产——乙公司股票——减值准备 300000

　　公允价值变动=(3.90-4.20)×1000000=-300000(元)

　　乙公司股票减值损失=300000+808000=1108000(元)

　　(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额

　　借：应收股利——乙公司 100000

　　贷：投资收益——乙公司股票 100000

　　应享有乙公司发放的20×9年现金股利的份额=2000000×5%=100000(元)

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

　　借：银行存款 100000

　　贷：应收股利——乙公司 100000

　　(7)2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300000

　　可供出售金融资产——乙公司股票——减值准备 300000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 600000

　　公允价值变动=(4.50-3.90)×1000000=600000(元)

　　关注：P156 4.可供出售金融资产减值的账务处理。

　　确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失“科目，按应从所有者权益中转出的原计入资本公积的累计损失金额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”

　　①对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”科目;

　　②但可供出售金融资产为股票等权益工具投资(不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资)的，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　(8)2×10年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 1000000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1000000

　　公允价值变动=(5.50-4.50)×1000000=1000000(元)

　　(9)2×11年1月10日，出售乙公司股票1000000股

　　借：银行存款 6500000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5008000

　　——公允价值变动 492000

　　投资收益——乙公司股票 1000000

　　乙公司股票出售价格=6.50×1000000=6500000(元)

　　乙公司股票成本=5008000(元)

　　乙公司股票公允价值变动=-808000+300000+1000000=492000(元)

　　出售乙公司股票时的账面余额=5008000+492000=5500000(元)

　　同时，

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1600000

　　贷：投资收益——乙公司股票 1600000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额

　　=-808000+808000+600000+1000000=1600000(元)

　　本章小结：

　　1.掌握金融资产的分类;

　　2.掌握金融资产的相关明细科目;

　　3.掌握实际利率法的核算。