第八章 资产减值

　　第一节 资产减值的认定

　　一、资产减值的概念及其范围

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

　　本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：

　　(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;(3)固定资产;(4)生产性生物资产;(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

　　本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益、以及本书第九章所涉及的金融资产等。

　　注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范。

　　二、资产可能发生减值的迹象

　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

　　但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。

　　第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　一、资产可收回金额计量的基本要求

　　在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：

　　第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额;

　　第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值;

　　第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

　　二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

　　如何确定资产的公允价值?

　　(1)销售协议价格;

　　(2)资产的市场价格(买方出价);

　　(3)熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。

　　如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　三、资产预计未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合题考虑以下因素:(1)资产的预计未来现金流量;(2)资产的使用寿命;(3)折现率。

　　(一)资产未来现金流量的预计

　　1.预计资产未来现金流量的基础

　　2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量;

　　企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。

　　注：

　　①筹资资金的货币时间价值已经通过折现因素考虑在内;

　　②预计未来现金流量现值所采用的折现率是建立在所得税前的基础上

　　(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

　　(4)内部转移价格应当予以调整

　　4.预计资产未来现金流量的方法

　　(1)单一的未来每期预计现金流量

　　(2)期望现金流量法预计资产未来现金流量

　　(二)折现率的预计

　　为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

　　(三)资产未来现金流量现值的预计

　　(四)外币未来现金流量及其现值的确定

　　首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。

　　然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算,从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

　　最后在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

　　【例8-3】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率(所得税前)。

　　乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。

　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。

　　额。

　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值为抵减了计提的固定资产减值准备后的金额，因此，在以后会计期间对该固定资产计提折旧时，应当以固定资产的账面价值(扣除预计净残值)为基础计提每期的折旧额。

　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　(二)资产减值损失的账务处理

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　无形资产减值准备

　　长期股权投资减值准备

　　投资性房地产减值准备

　　商誉减值准备等

　　第三节 资产组的认定及减值的处理

　　一、资产组的认定

　　如果有迹象表明一项资产可能发生减值，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备以及应当计提多少资产减值准备。因此，资产组的认定十分重要。

　　(一)资产组的概念

　　资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

　　(二)认定资产组应当考虑的因素

　　1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

　　【例8-6】丁公司拥有A、B、C三家工厂，以生产某单一产品。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家，三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组建，由工厂B或者C进行组装，最终由B或者C销往世界各地，工厂B产品可以在本地销售，也可以在工厂C所在洲销售(如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更方便的话)。工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。

　　2.资产组的认定,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　(三)资产组认定后不得随意变更

　　资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。

　　二、资产组可收回金额和账面价值的确定

　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　注：预计负债要在同一基础上考虑。

　　资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。这是因为估计资产组可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

　　三、资产组减值测试

　　资产组减值测试的原理和单项资产相同，即企业需要估计资产组(包括资产组组合)的可收回金额并计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　注：如果资产组减值涉及商誉，那么结合教材P120进行学习。

　　教材P120商誉减值的测试及其账务处理：

　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。

　　总结：

　　1.资产组的账面价值包括：

　　(1)可直接归属于资产组的部分;

　　(2)可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。

　　①可以合理和一致地分摊至资产组的总部资产账面价值;

　　②可以合理和一致地分摊至资产组的商誉账面价值。

　　2. 资产组减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　(1)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

　　(2)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　【例8-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800000元、1200000元和2000000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400000元、600000元和1000000元。

　　丙公司在综合分析后认为,A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1200000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。