第四章 投资性房地产

　　第一节 投资性房地产的定义、特征及范围

　　一、投资性房地产的定义与特征

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售(拥有独立产权)。

　　二、投资性房地产的范围

　　(一)属于投资性房地产的项目

　　投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

　　1.已出租的土地使用权

　　已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。

　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权

　　持有并准备增值后转让的土地使用权,是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

　　3. 已出租的建筑物

　　已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。

　　(二)不属于投资性房地产的项目

　　下列各项不属于投资性房地产：

　　1. 自用房地产(如：企业经营管理的饭店);

　　2. 作为存货的房地产(如：房地产开发企业准备出售的楼盘)。

　　某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

　　注：不属于投资性房地产的项目还包括：(1)准备出租但没有出租的土地使用权和建筑物;(2)以经营租赁方式租入后再转租的建筑物;(3)认定为闲置的土地使用权。

　　第二节 投资性房地产的确认和初始计量

　　一、投资性房地产的确认和初始计量

　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

　　1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;

　　2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

　　(一)外购的投资性房地产的确认和初始计量

　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租(自租赁期开始日起，下同)或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

　　(二)自行建造的投资性房地产的确认和初始计量

　　企业自行建造(或开发，下同)的房地产，只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

　　自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预订可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。采用公允价值模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。

　　注：投资性房地产按照成本入账，期末根据公允价值进行后续处理。

　　【例4-2】20×9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。20×9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。20×9年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元;两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。

　　甲公司的账务处理如下：

　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=9 000 000×(12 000 000÷24 000 000)=4 500 000(元)

　　借：固定资产——厂房 12 000 000

　　投资性房地产——厂房 12 000 000

　　贷：在建工程——厂房 24 000 000

　　借：投资性房地产——已出租土地使用权 4 500 000

　　贷：无形资产——土地使用权(9 000 000÷2) 4 500 000

　　二、与投资性房地产有关的后续支出

　　(一)资本化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如,企业为了提高投资性房地产的使用效能,往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用,或者通过装修而改善其室内装潢,改扩建或装修支出满足确认条件的,应当将其资本化。

　　企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

　　(二)费用化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　第三节 投资性房地产的后续计量

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　一、采用成本模式计量的投资性房地产

　　科目设置：

　　(1)投资性房地产

　　(2)投资性房地产累计折旧(摊销)

　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销;存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

　　对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目;取得租金收入时，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。

　　注：出租产生的营业税金，应记入“营业税金及附加”科目

　　二、采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　(一)采用公允价值模式的前提条件

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　(二)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　科目设置：

　　(1)投资性房地产——成本

　　——公允价值变动

　　(2)公允价值变动损益

　　企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销(同时不需要计提减值准备)，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

　　资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。

　　三、投资性房地产后续计量模式的变更

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　第四节 投资性房地产的转换和处置

　　一、房地产的转换

　　(一)房地产的转换形式及转换日

　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

　　1.投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

　　2.作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

　　3.自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

　　4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。

　　5. 房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

　　(二)房地产转换的会计处理

　　1.成本模式下的转换

　　在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

　　投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：

　　(1)投资性房地产转为自用房地产

　　(2)投资性房地产转换为存货

　　企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

　　(3)自用房地产转换为投资性房地产

　　(4)作为存货的房地产转换为投资性房地产

　　企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”科目

　　2.公允价值模式下的转换

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示：

　　(1)投资性房地产转换为自用房地产;

　　(2)投资性房地产转换为存货;

　　(3)自用房地产转换为投资性房地产(谨慎性原则);

　　(4)作为存货的房地产转换为投资性房地产。

　　二、投资性房地产的处置

　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。

　　(一)成本模式计量的投资性房地产的处置

　　处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

　　(二)公允价值模式计量的投资性房地产的处置

　　处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目;按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。