第四章 收入

　　本章考情分析

　　本章近三年考试的题型为单项选择题、多项选择题、判断题题和计算分析题题。从试题分数看，本章内容非常重要。

　　本章近三年考点：

　　1.单项选择题

　　(1)有现金折扣情况赊销收款额的计算;(2)已经发出但不符合收入确认条件的商品的会计处理;(3)采用完工百分比法劳务收入的计算;(4)采用支付手续费方式委托代销商品，委托方确认商品销售收入的时间;(5)与收益相关的政府补助的会计处理。

　　2.多项选择题

　　(1)确定完工百分比法的方法;(2)其他业务收入核算的内容。

　　3.判断题题

　　(1)销售商品收入的确认;(2)已完成销售手续但购买方在月末尚未提取的商品的会计处理;(3)销售原材料的会计处理;(4)企业让渡资产使用权的会计处理;(5)完工百分比法的运用;(6)与资产相关的政府补助的会计处理。

　　4.计算分析题题

　　(1)商品购入、销售、期末存货计提跌价准备的核算;(2)销售收入、应付职工薪酬等业务的会计处理。

　　本章基本结构框

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　【例题1·单选题】下列各项中，符合收入会计要素定义，可以确认为收入的是( )。

　　A.出售无形资产收取的价款 B.出售固定资产收取的价款

　　C.提供劳务收到的价款 D.确认的政府补助利得

　　【答案】C

　　【解析】提供劳务属于日常活动，符合收入会计要素定义。

　　【例题2·多选题】企业取得的下列款项中，符合“收入”会计要素定义的有( )。

　　A.出租固定资产收取的租金 B.出售固定资产收取的价款

　　C.出售产品收取的价款 D.出售自制半成品收取的价款

　　【答案】ACD

　　【解析】出售固定资产收取的价款不属于日常活动，不符合“收入”会计要素定义。

　　第一节 销售商品收入

　　一、销售商品收入的确认

　　销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

　　(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

　　(三)收入的金额能够可靠地计量

　　(四)相关的经济利益很可能流入企业

　　(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　二、一般销售商品业务收入的处理

　　(一)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入

　　(二)交款提货销售商品的，在开出发票账单收到货款时确认收入

　　确认销售商品收入时，应按实际收到或应收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按确定的销售收入金额，贷记“主营业务收入”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税 (销项税额)”科目;同时，按销售商品的实际成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”等科目。企业也可在月末结转本月已销商品的实际成本。

　　P119【例4-1】甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为600 000元，增值税税额为102 000元;商品已经发出，并已向银行办妥托收手续;该批商品的成本为420 000元。甲公司会计分录如下：

　　(1)借：应收账款 702 000

　　贷：主营业务收入 600 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)102 000

　　(2)借：主营业务成本 420 000

　　贷：库存商品 420 000

　　【例4-2】 甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为300 000元，增值税税额为51 000元;甲公司已收到乙公司支付的货款351 000元，并将提货单送交乙公司;该批商品成本为240 000元。甲公司会计分录如下：

　　(1)借：银行存款 351 000

　　贷：主营业务收入 300 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000

　　(2)借：主营业务成本 240 000

　　贷：库存商品 240 000

　　【例4-3】甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用票上注明售价为400 000元，增值税额为68 000元;甲公司收到乙公司开出的不带息银行承竞汇票一张，票面金额为468 000元，期限为2个月;该批商品已经发出，甲公司以银行存款代垫运杂费2 000元;该批商品成本为320 000元。甲公司会计分录如下：

　　(1)借：应收票据 468 000

　　应收账款 2 000

　　贷：主营业务收入 400 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 68 000

　　银行存款 2 000

　　(2)借：主营业务成本 320 000

　　贷：库存商品 320 000

　　三、已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品的处理

　　如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的5个条件中的任何一条，均不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”等科目。“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。

　　企业对于发出的商品，在不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。“发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。

　　发出商品不符合收入确认条件时，如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额。借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。如果纳税义务没有发生，则不需进行上述处理。

　　P120【例4-4】A公司于2009年3月3日采用托收承付结算方式向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票频度明售价为100 000元，增值税税额为17 000元;该批商品成本为60 000元。A公司在销售该批商品时已得知B公司资金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B公司长期以来建立的商业关系，A公司仍将商品发出，并办妥托收手续。假定A公司销售该批商品的纳税义务已经发生。

　　本例中，由于B公司现金流转存在暂时困难，A公司不是很可能收回销售货款。根据销售商品收入的确认条件，A公司在发出商品时不能确认收入。为此，A公司应将已发出的商品成本通过“发出商品”科目反映。A公司会计分录如下：

　　发出商品时：

　　借：发出商品 60 000

　　贷：库存商品 60 000

　　同时，因A公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认交的增值税销项税额：

　　借：应收账款 17 000

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000

　　(注：如果销售该批商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)

　　假定2009年11月A公司得知B公司经营情况逐渐好转，B公司承诺近期付款，A公司应在B公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：

　　借：应收账款 100 000

　　贷：主营业务收入 100 000

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本 60 000

　　贷：发出商品 60 000

　　假定A公司于2009年12月6日收到B公司支付的货款，应作如下会计分录：

　　借：银行存款 117 000

　　贷：应收账款 117 000

　　【例题3·判断题】已完成销售手续、但购买方在当月尚未提取的产品，销售方仍应作为本企业库存商品核算。( )(2009年考题)

　　【答案】×

　　【解析】企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方了，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，这批商品不再属于企业的资产。

　　【例题4·单选题】企业对于已经发出但不符合收入确认条件的商品，其成本应借记的科目是( )。(2007年考题)

　　A.在途物资 B.发出商品

　　C.库存商品 D.主营业务成本

　　【答案】B

　　【解析】应借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。

　　四、商业折扣、现金折扣和销售折让的处理

　　(一)商业折扣

　　企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　(二)现金折扣

　　企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。

　　在计算现金折扣时，还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。

　　P121【例4-5】甲公司为增值税一般纳税企业，2009年3月1日销售A商品10 000件，每件商品的标价为20元(不含增值税)，每件商品的实际成本为12元，A商品适用的增值税税率为17%;由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30;A商品于3月1日发出，购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。

　　本例涉及商业折扣和现金折扣问题，首先需要计算确定销售商品收入的金额。根据销售商品收入金额确定的有关规定，销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折扣后的金额，现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。因此，甲公司应确认的销售商品收入金额为180 000(20×10 000-20×10 000×10%)元，增值税销项税额为30 600(180 000×17%)元。购货方于销售实现后的10日内付款，享有的现金折扣为4 212[(180 000+30 600)×2%]元。甲公司会计处理如下：

　　(1)3月1日销售实现时：

　　借：应收账款 210 600

　　贷：主营业务收入 180 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 30 600

　　借：主营业务成本 120 000(12×10 000)

　　贷：库存商品 120 000

　　(2)3月9日收到货款时：

　　借：银行存款 206 388

　　财务费用 4 212

　　贷：应收账款 210 600

　　本例中，若购货方于3月19日付款，则享有的现金折扣为2 106 [(180 000+30 600)×1%)] 元。甲公司在收到货款时的会计分录为：

　　借：银行存款 208 494

　　财务费用 2 106

　　贷：应收账款 210 600

　　若购货方于3月底才付款，则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为：

　　借：银行存款 210 600

　　贷：应收账款 210 600

　　【例题5·单选题】某企业2008年8月1日赊销一批商品，售价为120 000元(不含增值税)，适用的增值税税率为17%。规定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30，计算现金折扣时考虑增值税。客户于2008年8月15日付清货款，该企业收款金额为( )元。(2009年考题)

　　A.118 800　 B.137 592　 　C.138 996 　 D.140 400

　　【答案】C

　　【解析】该企业收款金额=120 000×(1+17%)×(1-1%)=138 996(元)。、

　　【例题6·单选题】某企业某月销售商品100件，每件售价2.5万元，当月发生现金折扣15万元、销售折让25万元。该企业上述业务计入当月主营业务收入的金额为(　 )万元。

　　A. 225　　　　　B. 250　　 C. 210　　　 D. 235

　　【答案】A

　　【解析】现金折扣计入财务费用，销售折让冲减主营业务收入。当期主营业务收入的金额=100×2.5-25=225(万元)。

　　【例题7·单选题】某工业企业销售产品每件110元，若客户购买200件(含200件)以上，每件可得到10元的商业折扣。某客户2009年12月10日购买该企业产品200件，按规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。适用的增值税率为17%。该企业于12月26日收到该笔款项时，应给予客户的现金折扣为( )元。假定计算现金折扣时考虑增值税。

　　A.0 B.200 C.234 D.220

　　【答案】C

　　【解析】应给予客户的现金折扣=(110-10)×200×1.17×1%=234(元)。

　　【例题8·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2009年3月1日，向乙公司销售某商品1 000件，每件标价2 000元，实际售价1 800元(售价中不含增值税额)，成本1 600元/件，已开出增值税专用发票，商品已交付给乙公司。为了及早收回货款，甲公司在合同中规定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定现金折扣时不考虑增值税。

　　要求：

　　(1)编制甲公司销售商品时的会计分录( “应交税费”科目要求写出明细科目及专栏)。

　　(2)根据以下假定，分别编制甲公司收到款项时的会计分录。

　　①乙公司在3月8日按合同规定付款，甲公司收到款项并存入银行。

　　②乙公司在3月19日按合同规定付款，甲公司收到款项并存入银行。

　　③乙公司在3月29日按合同规定付款，甲公司收到款项并存入银行。

　　【答案】

　　(1)甲公司销售商品时

　　借：应收账款 2 106 000

　　贷：主营业务收入 1 800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 306 000

　　借：主营业务成本 1 600 000

　　贷：库存商品 1 600 000

　　(2)①乙公司在3月8日付款，享受36 000的现金折扣，(即1 800 000×2%)

　　借：银行存款 2 070 000

　　财务费用 36 000

　　贷：应收账款 2 106 000

　　②乙公司在3月19日付款，享受18 000的现金折扣，(即1 800 000×1%)

　　借：银行存款 2 088 000

　　财务费用 18 000

　　贷：应收账款 2 106 000

　　③乙公司在3月29日付款，不能享受折扣，应全额付款

　　借：银行存款 2 106 000

　　贷：应收账款 2 106 000

　　(三)销售折让

　　销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

　　企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让时，按应冲减的销售商品收入金额，借记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的应冲减的增值税销项税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按实际支付或应退还的价款，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。如果发生销售折让时，企业尚未确认销售商品收入的，则应在确认销售商品收入时直接按扣除销售折让后的金额确认。

　　P122【例4-6】甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的售价为100 000元，增值税税额为17 000元。该批商品的成本为70 000元。货到后乙公司发现商品质量不符合合同的要求，要求在价格上给予5%的折让。乙公司提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票(红字)。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司会计处理如下：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收账款 117 000

　　贷：主营业务收入 100 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000

　　借：主营业务成本 70 000

　　贷：库存商品 70 000

　　(2)发生销售折让时：

　　借：主营业务收入 5 000(100 000×5%)

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 850

　　贷：应收账款 5 850

　　(3)实际收到款项时：

　　借：银行存款 111 150

　　贷：应收账款 111 150

　　本例中，假定发生销售折让前，因该项销售在货款回上存在不确定性，甲公司未确认该批商品的销售收入，纳税义务也未发生;发生销售折让后2个月，乙公司承诺近期付款。则甲公司会计处理如下：

　　(1)发出商品时：

　　借：发出商品 70 000

　　贷：库存商品 70 000

　　(2)乙公司承诺付款，甲公司确认销售收入时：

　　借：应收账款 111 150

　　贷：主营业务收入 95 000(100 000-100 000×5%)

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 16 150

　　借：主营业务成本 70 000

　　贷：发出商品 70 000

　　(3)实际收到款项时：

　　借：银行存款 111 150

　　贷：应收账款 111 150

　　【例题9·判断题】企业在确认商品销售收入后发生的销售折让，应在实际发生时计入财务费用。( )

　　【答案】×

　　【解析】销售折让发生时一般应直接冲减发生销售折让当月的销售收入，而不是计入财务费用。

　　【例题10·判断题】现金折扣和销售折让，均应在实际发生时计入当期财务费用。( )

　　【答案】×

　　【解析】对于企业在销售收入确认之后发生的销售折让，一般应在实际发生时冲减发生当期的收入。

　　【例题11·判断题】企业为客户提供的现金折扣应在实际发生时冲减当期收入。( )

　　【答案】×

　　【解析】企业为客户提供的现金折扣应在实际发生时计入当期的财务费用。

　　五、销售退回的处理

　　(一)对于未确认收入的售出商品发生的销售退回

　　借：库存商品

　　贷：发出商品

　　若原发出商品时增值税纳税义务已发生：

　　借：应交税费——应交增值税(销项税额)

　　贷：应收账款

　　(二)对于已确认收入的售出商品发生的销售退回

　　企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

　　P123【例4-7】甲公司2007年9月5日收到乙公司因质量问题而退回的商品10件，每件商品成本为210元。该批商品系甲公司2007年6月2日出售给乙公司，每件商品售价为300元，适用的增值税税率为17%，货款尚未收到，甲公司尚未确认销售商品收入。因乙公司提出的退货要求符合销售合同约定，甲公司同意退货，并按规定向乙公司开具了增值税专用发票(红字)。甲公司应在验收退货入库时作如下会计分录：

　　借：库存商品 2 100(210×10)

　　贷：发出商品 2 100

　　【例4-8】甲公司2009年3月20日销售A商品一批，增值税专用发票上注明售价为350 000元，增值税税额为59 500元;该批商品成本为182 000元。A商品于2009年3月20日发出，购货方于3月27日付款。甲公司对该项销售确认了销售收入。2009年9月15日，该商品质量出现了严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司，甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票(红字)。甲公司会计处理如下：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收账款 409 500

　　贷：主营业务收入 350 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 59 500

　　借：主营业务成本 182 000

　　贷：库存商品 182 000

　　(2)收到货款时：

　　借：银行存款 409 500

　　贷：应收账款 409 500

　　(3)销售退回时：

　　借：主营业务收入 350 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)59 500

　　贷：银行存款 409 500

　　借：库存商品 182 000

　　贷：主营业务成本 182 000

　　【例4-9】甲公司在2008年3月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的售价为50 000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2008年3月27日支付货款。2008年7月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关退货款。假定计算现金折扣时不考虑增值税。甲公司的会计处理如下：

　　(1)2008年3月18日销售实现时：

　　借：应收账款 58 500

　　贷：主营业务收入 50 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 8 500

　　借：主营业务成本 26 000

　　贷：库存商品 26 000

　　(2)2008年3月27日收到货款时，发生现金折扣1 000(50 000×2%)元，实际收款57 500(58 500-1 000)元：

　　借：银行存款 57 500

　　财务费用 1 000

　　贷：应收账款 58 500

　　(3)2008年7月5日发生销售退回时：

　　借：主营业务收入 50 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 8 500

　　贷：银行存款 57 500

　　财务费用 1 000

　　借：库存商品 26 000

　　贷：主营业务成本 26 000

　　前述销售业务主要账务处理图示如下：

　　(2)收到代销清单时：

　　借：应收账款 11 700

　　贷：主营业务收入 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　借：主营业务成本 6 000

　　贷：委托代销商品 6 000

　　借：销售费用 1 000

　　贷：应收账款 1 000

　　代销手续费金额=10 000×10%=1 000(元)

　　(3)收到丙公司支付的货款时：

　　借：银行存款 10 700

　　贷：应收账款 10 700

　　丙公司的会计处理如下：

　　(1)收到商品时：

　　借：受托代销商品 20 000

　　贷：受托代销商品款 20 000

　　(2)对外销售时：

　　借：银行存款 11 700

　　贷：受托代销商品 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　(3)收到增值税专用发票时：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700

　　贷：应付账款 1 700

　　借：受托代销商品款 10 000

　　贷：应付账款 10 000

　　(4)支付货款并计算代销手续费时：

　　借：应付账款 11 700

　　贷：银行存款 10 700

　　其他业务收入 1 000

　　【例题12·单选题】企业采用支付手续费方式委托代销商品，委托方确认商品销售收入的时间是( )。(2008年考题)

　　A. 签订代销协议时 B. 发出商品时

　　C. 收到代销清单时 D. 收到代销款时

　　【答案】 C

　　【解析】企业采用支付手续费方式委托代销商品，委托方确认商品销售收入的时间是收到代销清单时。

　　八、销售材料等存货的处理

　　企业销售原材料等确认其他业务收入时，按售价和应收取的增值税，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的其他业务收入，贷记“其他业务收入”科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。结转出售原材料等的实际成本时，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”等科目。

　　P127【例4-12】甲公司销售一批原材料，开出的增值税专用发票上注明的售价为10 000元，增值税税额为1 700元，款项已由银行收妥。该批原材料的实际成本为9 000元。甲公司会计处理如下：

　　(1)取得原材料销售收入：

　　借：银行存款 11 700

　　贷：其他业务收入 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　(2)结转已销原材料的实际成本：

　　借：其他业务成本 9 000

　　贷：原材料 9 000

　　【例题13·多选题】下列各项中，工业企业应确认为其他业务收入的有( )。(2009年考题)

　　A.对外销售材料收入　　 B.出售专利所有权收益

　　C.处置营业用房净收益　 　D.转让商标使用权收入

　　【答案】 AD

　　【解析】选项B出售无形资产所有权和选项C处置营业用房都是非日常经营活动，取得的处置净损益要记入到营业外收支中，不记入到其他业务收入科目。

　　【例题14·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。商品销售价格不含增值税，在确认销售收入时逐笔结转销售成本。假定不考虑其他相关税费。2008年6月份甲公司发生如下业务。

　　(1)6月2日，向乙公司销售A商品1600件，标价总额为800万元(不含增值税)，商品实际成本为480万元。为了促销，甲公司给予乙公司15%的商业折扣并开具了增值税专用发票。甲公司已发出商品，并向银行办理了托收手续。

　　(2)6月10日，因部分A商品的规格与合同不符，乙公司退回A商品800件。当日，甲公司按规定向乙公司开具增值税专用发票(红字)，销售退回允许扣减当期增值税销项税额，退回商品已验收入库。

　　(3)6月15日，甲公司将部分退回的A商品作为福利发放给本公司职工，其中生产工人500件，行政管理人员40件，专设销售机构人员60件，该商品每件市场价格为0.4万元(与计税价格一致)，实际成本0.3万元。

　　(4)6月25日，甲公司收到丙公司来函。来函提出，2008年5月10日从甲公司所购B商品不符合合同规定的质量标准，要求甲公司在价格上给予10%的销售折让。该商品售价为600万元，增值税额为102万元，货款已结清。经甲公司认定，同意给予折让并以银行存款退还折让款，同时开具了增值税专用发票(红字)。

　　除上述资料外，不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)逐笔编制甲公司上述业务的会计分录。

　　(2)计算甲公司6月份主营业务收入总额。

　　(“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称; 答案中的金额单位用万元表示)(2009年考题)

　　【答案】

　　(1)

　　①借：应收账款 795.6

　　贷：主营业务收入 680

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 115.6

　　借：主营业务成本 480

　　贷：库存商品 480

　　②借：主营业务收入 340

　　应交税费——应交增值税(销项税额)57.8

　　贷：应收账款 397.8

　　借：库存商品 240

　　贷：主营业务成本 240

　　③借：生产成本 234 (500×0.4×1.17)

　　管理费用 18.72 (40×0.4×1.17)

　　销售费用 28.08 (60×0.4×1.17)

　　贷：应付职工薪酬 280.8

　　借：应付职工薪酬 280.8

　　贷：主营业务收入 240〔(500+40+60)×0.4〕

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 40.8

　　借：主营业务成本 180〔(500+40+60)×0.3〕

　　贷：库存商品 180

　　④借：主营业务收入 60

　　应交税费——应交增值税(销项税额)10.2

　　贷：银行存款 70.2

　　(2)主营业务收入的总额=680-340+240-60=520(万元)。

　　【例题15·计算分析题】甲上市公司为增值税一般纳税人，库存商品采用实际成本核算，商品售价不含增值税，商品销售成本随销售同时结转。20×7年3月1日，W商品账面余额为230万元。20×7年3月发生的有关采购与销售业务如下：

　　(1)3月3日，从A公司采购W商品一批，收到的增值税专用发票上注明的货款为80万元，增值税为13.6万元。W商品已验收入库，款项尚未支付。

　　(2)3月8日，向B公司销售W商品一批，开出的增值税专用发票上注明的售价为150万元，增值税为25.5万元，该批W商品实际成本为120万元，款项尚未收到。

　　(3)销售给B公司的部分W商品由于存在质量问题，3月20日B公司要求退回3月8日所购W商品的50%。经过协商，甲上市公司同意了B公司的退货要求，并按规定向B公司开具了增值税专用发票(红字)，发生的销售退回允许扣减当期增值税销项税额，该批退回的W商品己验收入库。

　　(4)3月31日，经过减值测试，W商品的可变现净值为230万元。

　　要求：

　　(1)编制甲上市公司上述(1)、(2)、(3)项业务的会计分录。

　　(2)计算甲上市公司20×7年3月31日W商品的账面余额。

　　(3)计算甲上市公司20×7年3月31日W商品应确认的存货跌价准备并编制会计分录。(“应交税费”科目要求写出明细科目和专栏名称，答案中的金额单位用万元表示)。(2007年考题)

　　【答案】

　　(1)

　　①借：库存商品 80

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13.6

　　贷：应付账款 93.6

　　②借：应收账款 175.5

　　贷：主营业务收入 150

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 25.5

　　借：主营业务成本 120

　　贷：库存商品 120

　　③借：主营业务收入 75

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 12.75

　　贷：应收账款 87.75

　　借：库存商品 60

　　贷：主营业务成本 60

　　(2)20×7年3月31日W商品账面余额=230+80-120+60=250(万元)

　　(3)20×7年3月31日W商品应确认的跌价准备=250-230=20(万元)

　　借：资产减值损失 20

　　贷：存货跌价准备 20

　　第二节 提供劳务收入

　　一、在同一会计期间内开始并完成的劳务

　　对于一次就能够完成的任务，企业应在提供劳务完成时确认收入及相关成本。

　　对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务，企业应在为提供劳务发生相关支出时，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。劳务完成确认劳务收入时，按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目;同时，结转相关劳务成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“劳务成本”科目。其账务处理图如下所示：

　　【例4—13】甲公司于2009年3月10日接受一项设备安装任务，该安装任务可一次完成，合同总价款9 000元，实际发生安装成本5 000元。假定安装业务属于甲公司的主营业务。不考虑相关税费。甲公司应在安装完成时作如下会计分录：

　　借：应收账款(或银行存款) 9 000

　　贷：主营业务收入 9 000

　　借：主营业务成本 5 000

　　贷：银行存款等 5 000

　　若上述安装任务需花费一段时间(不超过本会计期间)才能完成，则应在为提供劳务发生有关支出时：

　　借：劳务成本

　　贷：银行存款等

　　(注：以上分录未写明金额，主要是由于实际发生成本5 000元是个总计数，而每笔归集劳务成本的分录金额不同，下同)

　　待安装完成确认所提供劳务的收入并结转该项劳务总成本时：

　　借：应收账款(或银行存款) 9 000

　　贷：主营业务收入 9 000

　　借：主营业务成本 5 000

　　贷：劳务成本 5 000

　　二、劳务的开始和完成分属不同的会计期间

　　(一)提供劳务交易结果能够可靠估计

　　如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　同时满足下列条件的，提供劳务交易的结果能够可靠估计：

　　1.收入的金额能够可靠地计量

　　收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。

　　2.相关的经济利益很可能流入企业

　　相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合题进行判断题。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。

　　3.交易的完工进度能够可靠地确定

　　企业可以根据提供劳务的特点，选用下列方法确定提供劳务交易的完工进度：

　　(1)已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。

　　(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。

　　(3)已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。

　　4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量

　　交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。

　　完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。采用完工百分比法时，企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：

　　本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入

　　本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用

　　上述公式中的劳务总收入通常按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定。在劳务总收入和总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定劳务的完工进度。企业应根据所提供劳务的特点，选择确定劳务完工进度的方法。

　　贷：主营业务收入 15 000

　　借：主营业务成本 7 000

　　贷：劳务成本 7 000

　　【例题20·计算分析题】 甲、乙两公司签订了一份400万元的劳务合同，甲公司为乙公司开发一套系统软件(以下简称项目)。2008年3月2日项目开发工作开始，预计2010年2月26日完工。预计开发完成该项目的总成本为360万元。其他有关资料如下：

　　(1)2008年3月30日，甲公司预收乙公司支付的项目款170万元存入银行。

　　(2)2008年甲公司为该项目实际发生劳务成本126万元。

　　(3)至2009年12月31日，甲公司为该项目累计实际发生劳务成本315万元。

　　(4)甲公司在2008年、2009年年末均能对该项目的结果予以可靠估计。

　　假定甲公司按已经发生成本占估计总成本的比例确定完工程度。

　　要求：

　　(1)计算甲公司2008年、2009年该项目的完成程度。

　　(2)计算甲公司2008年、2009年该项目确认的收入和费用。

　　(3)编制甲公司2008年收到项目款、确认收入和费用的会计分录。

　　(答案中的金额单位用万元表示)

　　【答案】

　　(1)

　　①2008年该项目的完成程度=126/360=35%

　　②2009年该项目的完成程度=315/360=87.5%

　　(2)

　　①2008年该项目的收入=400×35%=140(万元)

　　②2008年该项目的费用=360×35%=126(万元)

　　③2009年该项目的收入=400×87.5%-140=210(万元)

　　④2009年该项目的费用=360×87.5%-126=189(万元)

　　(3)

　　①借：银行存款 170

　　贷：预收账款 170

　　②借：预收账款 140

　　贷：主营业务收入 140

　　③借：主营业务成本 126

　　贷：劳务成本 126

　　(二)提供劳务交易结果不能可靠估计

　　如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，即不能同时满足上述4个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别下列情况处理：

　　(1)已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

　　(2)已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

　　(3)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益(主营业务成本或其他业务成本)，不确认提供劳务收入。

　　【例4—14】甲公司于2008年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2009年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2009年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。

　　2009年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2009年2月28日，甲公司发生培训成本30 000元(假定均为培训人员薪酬)。2009年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。假定不考虑相关税费，甲公司的会计处理如下：

　　(1)2009年1月1日收到乙公司预付的培训费：

　　借：银行存款 20 000

　　贷：预收账款 20 000

　　(2)实际发生培训成本30 000元：

　　借：劳务成本 30 000

　　贷：应付职工薪酬 30 000

　　(3)2009年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

　　借：预收账款 20 000

　　贷：主营业务收入 20 000

　　借：主营业务成本 30 000

　　贷：劳务成本 30 000

　　本例中，甲公司已经发生的劳务成本30 000元预计只能部分得到补偿，即只能按预收款项得到补偿，应按预收账款20 000元确认劳务收入，并将已经发生的劳务成本30 000元结转入当期损益。

　　第三节 让渡资产使用权收入

　　让渡资产使用权的使用费收入主要是指企业转让无形资产等资产的使用权形成的使用费收入。出租固定资产取得的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权的使用费收入。本章主要涉及让渡无形资产等资产使用权的使用费收入的核算。

　　一、让渡资产使用权收入的确认和计量

　　让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　(一)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(二)收入的金额能够可靠地计量。

　　二、让渡资产使用权收入的账务处理

　　企业让渡资产使用权的使用费收入，一般通过“其他业务收入”科目核算;所让渡资产计提的摊销额等，一般通过“其他业务成本”科目核算。

　　企业确认让渡资产使用权的使用费收入时，按确定的收入金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。企业对所让渡资产计提摊销以及所发生的与让渡资产有关的支出等，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”等科目。

　　如果合同或协议规定一次性收取使用费,且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入;提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

　　【例4—15】甲公司向乙公司转让其软件的使用权，一次性收取使用费60 000元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑相关税费，甲公司确认使用费收入的会计分录如下;

　　借：银行存款 60 000

　　贷：其他业务收入 60 000

　　【例4—16】甲公司于2008年1月1日向丙公司转让某专利权的使用权，协议约定转让期为5年，每年年末收取使用费200 000元。2007年该专利权计提的摊销额为120 000元，每月计提金额为10 000元。假定不考虑其他因素和相关税费。甲公司会计处理如下：

　　(1)2008年年末确认使用费收入：

　　借：应收账款(或银行存款) 200 000

　　贷：其他业务收入 200 000

　　(2)2008年每月计提专利权摊销额;

　　借：其他业务成本 10 000

　　贷：累计摊销 10 000

　　【例4—17】甲公司向丁公司转让某商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1 200 000元;第二年，丁公司实现销售收入1 800 000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费。不考虑相关税费，甲公司确认使用费收入的会计分录如下;

　　(1)第一年年末确认使用费收入：

　　应确认的使用费收入=1 200 000×10%=120 000(元)

　　借：银行存款 120 000

　　贷：其他业务收入 120 000

　　(2)第二年年末确认使用费收入：

　　应确认的使用费收入=1 800 000×10%=180 000(元)

　　借：银行存款 180 000

　　贷：其他业务收入 180 000

　　【例题21·判断题】企业让渡资产使用权，如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该资产一次性确认收入。( )(2009年考题)

　　【答案】√

　　【例题22·计算分析题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为25%。销售单价除标明为含税价格外，均为不含增值税价格。甲公司2010年12月发生如下业务：

　　(1)12月2日，向乙企业赊销A产品10件，单价为2 000元，单位销售成本为1 000元，约定的付款条件为：2/10，n/20。

　　(2)12月8日，乙企业收到A产品后，发现有少量残次品，经双方协商，甲公司同意折让5%。余款乙公司于12月8日偿还。假定计算现金折扣时，不考虑增值税。

　　(3)采用视同买断代销方式委托东方企业销售A产品100件，协议价为每件2000元，该产品每件成本为1000元，商品已发出，符合销售商品收入确认条件，甲公司尚未收到款项。

　　(4)接受神舟公司的委托，代其销售E产品1 000件，按售价的10%收取手续费。E产品双方的协议价为每件200元，甲公司已将受托的E产品按每件200元全部售出并同时收到款项。向神舟公司开出代销清单并收到神舟公司开具的增值税专用发票。甲公司扣除手续费后将剩余款项归还给神舟公司。

　　(5)12月15日，向戊企业销售材料一批，价款为20 000元，该材料发出成本为16 000元。当日收取面值为23 400元的银行承兑汇票一张。

　　(6)12月18日，乙企业要求退回本年11月20日购买的10件A产品。该产品销售单价为2000元，单位销售成本为1 000元，其销售收入20 000元已确认入账，价款尚未收取。经查明退货原因系发货错误，同意乙企业退货，并办理退货手续和开具红字增值税专用发票。甲公司收到退回的货物。

　　(7)12月20日，收到外单位租用本公司办公用房下一年度租金100 000元，款项已收存银行。

　　要求：编制上述业务的会计分录。

　　【答案】

　　(1)12月2日，向乙企业赊销A产品10件。

　　借：应收账款 23 400

　　贷：主营业务收入 20 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

　　借：主营业务成本 10 000

　　贷：库存商品 10 000

　　(2)12月8日，乙企业收到A产品后，发现有少量残次品。

　　借：主营业务收入 1 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170

　　贷：应收账款 1 170

　　借：银行存款 21 850

　　财务费用 380

　　贷：应收账款 22 230

　　(3)委托东方企业销售A产品100件。

　　借：应收账款 234 000

　　贷：主营业务收入 200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000

　　结转成本：

　　借：主营业务成本 100 000

　　贷：库存商品 100 000

　　(4)接受神舟公司的委托。

　　收到E产品：

　　借：受托代销商品 200 000

　　贷：受托代销商品款 200 000

　　实际销售E产品：

　　借：银行存款 234 000

　　贷：受托代销商品 200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000

　　收到神舟公司增值税发票：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)34 000

　　贷：应付账款 34 000

　　计算代销手续费等收入，结清代销商品款时：

　　借：受托代销商品款 200 000

　　贷：应付账款 200 000

　　借：应付账款 234 000

　　贷：银行存款 214 000

　　其他业务收入 20 000

　　(5)12月15日，向戊企业销售材料一批。

　　借：应收票据 23 400

　　贷：其他业务收入 20 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

　　借：其他业务成本 16 000

　　贷：原材料 16 000

　　(6)12月18日，乙企业要求退回本年11月20日购买的10件A产品。

　　借：主营业务收入 20 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

　　贷：应收账款 23 400

　　借：库存商品 10 000

　　贷：主营业务成本 10 000

　　(7)12月20日，收到外单位租用本公司办公用房下一年度租金100 000元，款项已收存银行。

　　借：银行存款 100 000

　　贷：预收账款 100 000

　　【例题23·计算分析题】京华股份公司(以下简称京华公司)为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税税率为17%。该公司2010年度发生下列业务，销售价款均不含应向购买方收取的增值税额。

　　(1)京华公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2010年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2010年12月31日估计已完成电梯安装任务的50%，预计于2011年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。

　　(2)京华公司2010年售给C企业一台设备，销售价款30万元，京华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2011年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2010年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。

　　(3)京华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80%，E商店按代销价款的10%收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。

　　(4)京华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。

　　(5)京华公司于2010年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。

　　要求：根据上述所给资料，计算京华公司2010年度实现的营业收入、营业成本(要求列出计算过程，答案中的金额单位用万元表示)。

　　【答案】

　　(1)京华公司2010年确认的营业收入有：

　　①对C公司销售收入30万元

　　②E商店代销收入=80×80%=64(万元)(注：京华公司负担的代销手续费应作为销售费用处理，不能冲减收入)

　　③对G公司的出租收入=20(万元)

　　京华公司2010年实现的营业收入=30+64+20=114(万元)

　　(2)京华公司2010年度营业成本=16+40×80%=48(万元)

　　第四节 政府补助收入

　　一、政府补助的概念和特征

　　(一)政府补助的概念

　　政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其中“政府”包括各级政府及其所属机构，如财政、卫生、税务、环保部门等;联合国、世界银行等国际类似组织也视同为政府。

　　政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

　　(二)政府补助的特征

　　1.政府补助是无偿的

　　政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

　　2.政府补助通常附有条件

　　政府补助通常附有一定的条件，主要包括：

　　(1)政策条件，企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助;不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。

　　(2)使用条件，企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。

　　3.政府补助不包括政府的资本性投入

　　政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

　　二、政府补助的主要形式

　　政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。

　　(一)财政拨款

　　财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。

　　比如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。

　　(二)财政贴息

　　财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

　　财政贴息主要有两种方式：一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业;二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

　　(三)税收返还

　　税收返还是政府按照先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助，增值税出口退税不属于政府补助。

　　除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为企业会计准则规范的政府补助处理。

　　【例题24·单选题】下列项目中，不属于政府补助的是( )。

　　A.财政拨款

　　B.财政贴息

　　C.先征后返的所得税

　　D.增值税出口退税

　　【答案】D

　　【解析】增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。

　　三、与资产相关的政府补助的处理

　　与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入)。

　　按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益(营业外收入)。

　　【例4-18】20×1年1月1日，政府拨付A企业500万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台;并规定若有结余，留归企业自行支配。20×1年2月1日，A企业购入1台大型科研设备(假定不需安装)，实际成本为480万元，使用寿命为10年。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备。假定该设备预计净残值为零，A企业采用直线法计提折旧，A企业应编制如下会计分录：

　　(1)20×1年1月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：

　　借：银行存款 5 000 000

　　贷：递延收益 5 000 000

　　(2)20×1年2月1日购入设备：

　　借：固定资产 4 800 000

　　贷：银行存款 4 800 000

　　(3)在该项固定资产的使用期间，每个月计提折旧和分配递延收益：

　　借：研发支出 40 000

　　贷：累计折旧 40 000

　　借：递延收益 (5000000÷10÷12)41 667

　　贷：营业外收入 41 667

　　(4)20×9年2月1日出售该设备：

　　借：固定资产清理 960 000

　　累计折旧 3 840 000

　　贷：固定资产 4 800 000

　　借：递延收益 1 000 000

　　贷：营业外收入 1 000 000

　　【例4-19】20×6年1月1日，B企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率6%。当年12月31日，B企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给与B企业年利率3%的财政贴息，共计30万元，分两次支付。20×7年1月15日，第一笔财政贴息资金12万元到账。20×7年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。B企业应编制如下会计分录：

　　(1)20×7年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助：

　　借：银行存款 120 000

　　贷：递延收益 120 000

　　(2)20×7年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助：

　　借：银行存款 180 000

　　贷：递延收益 180 000

　　(3)20×7年7月1日工程完工，开始分配递延收益，自20×7年7月1日起，每个月资产负债表日：

　　借：递延收益 2 500

　　贷：营业外收入 2 500

　　【例题25·判断题】企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在该项资产使用寿命内分期计入当期损益。( )(2009年考题)

　　【答案】√

　　【例题26·单选题】关于与资产相关的政府补助的确认，下列说法中正确的是(　　)。

　　A.企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益

　　B.企业取得与资产相关的政府补助，应当直接确认为当期损益

　　C.企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为资本公积

　　D.企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为补贴收入

　　【答案】A

　　【解析】企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。

　　四、与收益相关的政府补助

　　与收益相关的政府补助，应当分别按照下列情况处理：

　　(一)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益(营业外收入)。

　　(二)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益(营业外收入)。

　　【例4-20】甲企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税税额返还70%。20×7年1月，甲企业实际缴纳增值税税额120万元。20×7年2月，甲企业实际收到返还的增值税税额84万元。甲企业实际收到返还的增值税税额的会计分录如下：

　　借：银行存款 840 000

　　贷：营业外收入 840 000

　　【例4-21】乙企业为一家粮食储备企业，20×8年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每斤0.039元/季的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。乙企业应编制如下会计分录：

　　(1)20×8年1月，乙企业收到财政拨付的补贴款时：

　　借：银行存款 3 900 000

　　贷：递延收益 3 900 000

　　(2)20×8年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：

　　借：递延收益 1 300 000

　　贷：营业外收入 1 300 000

　　【例4-22】按照相关规定，粮食储备企业需要根据有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补粮食储备企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付给企业0.02元/斤的轮换费补贴。假设按照轮换计划，丙企业需要在20×9年第一季度轮换储备粮1.2亿斤，款项尚未收到。丙企业应编制如下会计分录：

　　(1)20×9年1月，按照轮换量1.2亿斤和国家规定的补贴定额0.02元/斤，计算和确认其他应收款240万元：

　　借：其他应收款 2 400 000

　　贷：递延收益 2 400 000

　　(2)20×9年1月，将补偿1月份轮换费补贴计入当期收益：

　　借：递延收益 800 000

　　贷：营业外收入 800 000

　　(20×9年2月和3月的会计分录同上)

　　【例4-23】20×9年3月，丁粮食企业为储备国家粮食从国家农业发展银行贷款2000万元。同期银行贷款利率为6%。自20×9年4月开始，财政部门于每季度初，按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业贷款利息，丁企业收到财政部门拨付的贷款利息后再支付给银行。丁企业应编制如下会计分录：

　　(1)20×9年4月，实际收到财政贴息30万元时：

　　借：银行存款 300 000

　　贷：递延收益 300 000

　　(2)将补偿20×9年4月份利息费用的补贴计入当期收益：

　　借：递延收益 100 000

　　贷：营业外收入 100 000

　　(20×9年5月和6月的会计分录同上)

　　【例题27·单选题】企业取得与收益相关的政府补助，用于补偿已发生相关费用的，直接计入补偿当期的( )。 (2007年考题)

　　A.资本公积 B.营业外收入

　　C. 其他业务收入 D.主营业务收入

　　【答案】B

　　【解析】应直接计入营业外收入。

　　【例题28·单选题】与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，收到补助时确认为( )。

　　A.递延收益 B.营业外收入

　　C.营业外支出 D.管理费用

　　【答案】A

　　【解析】与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益(营业外收入)。

　　五、与资产和收益均相关的政府补助

　　企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分分别进行会计处理。如不能区分，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助。

　　【例4-24】A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万元(其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元)，计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。

　　20×7年1月1日，主管部门批准了A公司的申报，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结算验收时支付60万元(如果不能通过验收，则不支付第二笔款项)。A公司应编制如下会计分录：

　　(1)20×7年1月1日，实际收到拨款60万元：

　　借：银行存款 600 000

　　贷：递延收益 600 000

　　(2)自20×7年1月1日至20×9年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益(假设按年分配)：

　　借：递延收益 300 000

　　贷：营业外收入 300 000

　　(3)20×9年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨款60万元：

　　借：银行存款 600 000

　　贷：营业外收入 600 000

　　【例4-25】按照有关规定，20×6年9月甲企业为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于20×6年3月启动，预计共需投入资金2000万元，项目期2.5年，已投入资金600万元。项目尚需新增投资1400万元，其中计划货款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6%，贷款期2年。

　　经审核，20×6年11月政府批准拨付甲企业贴息资金70万元，分别在20×7年10月和20×8年10月支付30万元和40万元。甲企业应编制如下会计分录：

　　(1)20×7年10月实际收到贴息资金30万元：

　　借：银行存款 300 000

　　贷：递延收益 300 000

　　(2)20×7年10月起，在项目期内分配递延收益(假设按月分配)：

　　借：递延收益 25 000

　　贷：营业外收入 25 000

　　(3)20×8年10月实际收到贴息资金40万元：

　　借：银行存款 400 000

　　贷：营业外收入 400 000

　　【例题29·计算分析题】某企业2010年发生下列政府补助业务：

　　(1)2010年1月1日收到一笔用于补偿企业以后5年期间的因与治理环境相关的费用500万元。

　　(2)2010年6月10日，收到一笔用于补偿企业已发生的相关费用200万元。

　　(3)2010年6月15日收到国家1200万元的政府补助用于购买一台医疗设备，6月20日，企业用1200万元购买了一台医疗设备。假定该设备按5年、采用直线法计提折旧，无残值，设备预计使用年限为5年。

　　(4) 收到增值税返还100万元。

　　要求：根据上述资料，编制该企业2010年度与政府补助有关的会计分录，涉及固定资产，编制2010年固定资产计提折旧的会计分录。(答案中的金额单位用万元表示)

　　【答案】

　　(1)

　　借：银行存款 500

　　贷：递延收益 500

　　借：递延收益 (500÷5)100

　　贷：营业外收入 100

　　(2)

　　借：银行存款 200

　　贷：营业外收入 200

　　(3)

　　借：银行存款 1200

　　贷：递延收益 1200

　　借：固定资产 1200

　　贷：银行存款 1200

　　借：制造费用 (1200÷5×6/12)120

　　贷：累计折旧 120

　　借：递延收益 120

　　贷：营业外收入 120

　　(4)

　　借：银行存款 100

　　贷：营业外收入 100