(二)坏账准备的账务处理
坏账准备可按以下公式计算：
当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-(或+)“坏账准备”科
目的贷方(或借方)余额
企业计提坏账准备时，按应减记的余额，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目。
【例1-18】2008年12月31日，甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为1 000 000元，甲公司根据丙公司的资信情况确定应计提100 000元坏账准备。2008年末计提坏账准备，应编制如下会计分录：
借：资产减值损失——计提的坏账准备 100 000
贷：坏账准备 100 000
企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。企业发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
【例1-19】甲公司2009年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失30 000元，确认坏账损失时，甲公司应编制如下会计分录：
借：坏账准备 30 000
贷：应收账款 30 000
【例1-20】承【例1-18】和【例1-19】，假设甲公司2009年末应收丙公司的账款金额为1 200 000元，经减值测试，甲公司决定应计提120 000坏账准备。
根据甲公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方余额为120 000元;计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额为贷方70 000(100 000-30 000)元，因此本年末应计提的坏账准备金额为50 000(120 000-70 000)元。甲公司应编制如下会计分录：
借：资产减值损失—计提的坏账准备 50 000
贷：坏账准备 50 000
已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。已确认并转销的应收款项以后又收回时，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目;同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。
【例1-21】甲公司2009年4月20日，收到2008年已转销的坏账20 000元，已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：
借：应收账款 20 000
贷：坏账准备 20 000
借：银行存款 20 000
贷：应收账款 20 000
或：
借：银行存款 20 000
贷：坏账准备 20 000
【例题17·多选题】下列各项中，会引起应收账款账面价值发生变化的有( )。(2008年考题)
A.计提坏账准备 B.收回应收账款
C.转销坏账准备 D.收回已转销的坏账
【答案】ABD
【解析】转销坏账准备减少坏账准备和应收账款，不引起应收账款账面价值的变动。
【例题18·单选题】长江公司2010年2月10日销售商品应收大海公司的一笔应收账款1000万元，2010年12月31日，该笔应收账款的未来现金流量现值为900万元。在此之前未计提坏账准备，2010年12月31日，该笔应收账款应计提的坏账准备为( )万元。
A.900 B.100 C.1000 D.0
【答案】B
【解析】应计提的坏账准备=1000-900=100(万元)。
【例题19·单选题】长江公司2010年2月10日销售商品应收大海公司的一笔应收账款1200万元，2010年6月30日计提坏账准备150万元，2010年12月31日，该笔应收账款的未来现金流量现值为950万元。2010年12月 31日，该笔应收账款应计提的坏账准备为( )万元。
A.300 B.100 C.250 D.0
【答案】B
【解析】应计提的坏账准备=(1200-150)-950=100(万元)。
【例题20·多选题】下列各项业务中，应记入“坏账准备”科目贷方的有( )。
A. 冲回多提的坏账准备
B. 当期确认的坏账损失
C. 当期应补提的坏账准备
D. 已转销的坏账当期又收回
【答案】CD
【解析】A业务发生时应借记“坏账准备”，贷记“资产减值损失”;B业务发生时应借记“坏账准备”，贷记“应收账款”;C业务的会计处理为借记“资产减值损失”,贷记“坏账准备”;D业务的会计处理为借记“应收账款”,贷记“坏账准备”。
【例题21·计算分析题】2010年1月1日,甲企业应收账款余额为3000000元,坏账准备余额为150000元。2010年度,甲企业发生了如下相关业务：
(1)销售商品一批,增值税专用发票上注明的价款为5000000元,增值税额为850000元,货款尚未收到。
(2)因某客户破产,该客户所欠货款10000元不能收回,确认为坏账损失。
(3)收回上年度已转销为坏账损失的应收账款8000元并存入银行。
(4)收到某客户以前所欠的货款4000000元并存入银行。
(5)2010年12月31日，甲公司对应收账款进行减值测试，确定按5%计提坏账准备。
要求：
(1)编制2010年度确认坏账损失的会计分录。
(2)编制收到上年度已转销为坏账损失的应收账款的会计分录。
(3)计算2010年年末“坏账准备”科目余额。
(4)编制2010年年末计提坏账准备的会计分录。(答案中的金额单位用元表示)
【答案】
(1)确认坏账损失
借：坏账准备 10000
贷：应收账款 10000
(2)收到上年度已转销的坏账损失，先恢复应收款项，再冲销。
借：应收账款 8000
贷：坏账准备 8000
借：银行存款 8000
贷：应收账款 8000
(3)“坏账准备”科目的余额=(3000000+5000000+850000-10000+8000-8000-4000000)×5%=4840000×5%=242000(元)
(注5000000和850000是业务(1)中发生的应收账款;4000000是业务(4)中的应收款项收回。)
(4)本题应计提的坏账准备数额，根据期初期末余额倒挤
242000-(150000-10000+8000)=94000(元)
借：资产减值损失 94000
贷：坏账准备 94000
第三节 交易性金融资产
一、交易性金融资产的概念
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
二、交易性金融资产的账务处理
为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。
企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。
(一)交易性金融资产的取得
取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
【例1-22】2009年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。
甲公司应编制如下会计分录：
(1)2009年1月20日，购买A上市公司股票时：
借：交易性金融资产——成本 10 000 000
贷：其他货币资金——存出投资款 10 000 000
(2)支付相关交易费用时：
借：投资收益 25 000
贷：其他货币资金——存出投资款 25 000
【例题·判断题】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入交易性金融资产初始确认金额。( )(2009年考题)
【答案】×
【解析】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应记入到“投资收益”科目。
【例题22·单选题】某企业购入W上市公司股票180万股，并划分为交易性金融资产，共支付款项2830 万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利126万元。另外支付相关交易费用4万元。该项交易性金融资产的入账价值为( )万元。(2007年考题)
A. 2700 B.2704 C.2830 D.2834
【答案】B
【解析】该项交易性金融资产的入账价值=2830-126=2704(万元)。
【例题23·单选题】A公司于2010年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为交易性金融资产，每股支付价款4元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，另支付相关费用3万元，A公司交易性金融资产取得时的入账价值为( )万元。
A.800 B.700 C.803 D.703
【答案】B
【解析】交易费用计入当期损益，入账价值=200×(4-0.5)=700(万元)。
(二)交易性金融资产的现金股利和利息
企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并计入当期投资收益。
【例1-23】2008年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于2007年7月1日发行，面值为2 500万元，票面利率为4%。上年债券利息于下年初支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2 600万元(其中包含已宣告发放的债券利息50万元)，另支付交易费用30万元。2008年2月5日，甲公司收到该笔债券利息50万元，2009年初，甲公司收到债券利息100万元。甲公司应编制如下会计分录：
(1)2008年1月8日，购入丙公司的公司债券时：
借：交易性金融资产——成本 25 500 000
应收利息 500 000
投资收益 300 000
贷：银行存款 26 300 000
(2)2008年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：
借：银行存款 500 000
贷：应收利息 500 000
(3)2008年12月31日，确认丙公司的公司债券利息收入时：
借：应收利息 1000 000
贷：投资收益 1000 000
(4)2009年初，收到持有丙公司的公司债券利息时：
借：银行存款 1000 000
贷：应收利息 1000 000
(三)交易性金融资产的期末计量
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
【例1-24】承【例1-23】，假定2008年6月30日，甲公司购买的该笔债券市价为2 580万元;2008年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。
甲公司应编制如下会计分录：
(1)2008年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
(2)2008年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益 200 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
【例题24·单选题】A公司于2010年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2010年12月31日，这部分股票的公允价值为1050万元，A公司2010年12月31日应确认的公允价值变动损益为( )万元。
A.损失50 B.收益50 C.收益30 D.损失30
【答案】B
【解析】公允价值变动收益=1050-200×5=50(万元)。
(四)交易性金融资产的处置
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
同时，将原计入该金融资产的公
允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例题25·判断】出售交易性金融资产时，确认的投资收益数额一定是取得价款和交易性金融资产账面价值的差额。( )
【答案】×
【解析】还应将前期累计的公允价值变动损益转入投资收益。
【例1-25】承【例1-24】，假定2009年1月15日，甲公司出售了所持有的丙公司债券，售价2 565万元，甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款 25 650 000
贷：交易性金融资产——成本 25 500 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 50 000
同时：
借：公允价值变动损益 100 000
贷：投资收益 100 000
交易性金融资产的会计处理图示如下：
【例题26·单选题】甲公司2008年7月1日购入乙公司2008年1月1日发行的债券，支付价款为2100万元(含已到付息期但尚未领取的债券利息40万元)，另支付交易费用15万元。该债券面值为2000万元。票面年利率为4%(票面利率等于实际利率)，每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。甲公司2008年度该项交易性金融资产应确认的投资收益为( )万元。(2009年考题)
A.25 B.40 C.65 D.80
【答案】A
【解析】该项交易性金融资产应确认的投资收益=-15+2000×4%÷2=25(万元)。
【例题27·多选题】交易性金融资产科目借方登记的内容有( )。
A.交易性金融资产的取得成本
B.资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额
C.取得交易性金融资产所发生的相关交易费用
D.资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额
【答案】AB
【解析】取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益;资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额在“交易性金融资产”科目的贷方反映。
【例题28·单选】甲公司2010年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券;取得时支付价款208万元(含已到付息期尚未发放的利息8万元)，另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元，2010年12月31日，A债券的公允价值为212万元，2011年1月5日，收到A债券2010年度的利息8万元;2011年4月20日，甲公司出售A债券售价为216万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为( )万元。
A.4 B.12 C.16 D.3
【答案】C
【解析】应确认投资收益=216-(208-8)=16(万元)。或者，应确认投资收益=(216-212)+[212-(208-8)]=16(万元)。
【例题29·计算分析题】2007年3月至5月，甲上市公司发生的交易性金融资产业务如下：
(1)3月1日，向D证券公司划出投资款1000万元，款项已通过开户行转入D证券公司银行账户。
(2)3月2日，委托D证券公司购入A上市公司股票100万股，每股8元，另发生相关的交易费用2万元，并将该股票划分为交易性金融资产。
(3)3月31日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股7.70元。
(4)4月30日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股8.10元。
(5)5月10日，将所持有的该股票全部出售，所得价款825万元，已存入银行。假定不考虑相关税费。
要求：逐笔编制甲上市公司上述业务的会计公录。
(会计科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示)(2008年考题)
【答案】
(1)
借：其他货币资金——存出投资款 1000
贷：银行存款 1000
(2)
借：交易性金融资产——成本 800
投资收益 2
贷：其他货币资金——存出投资款 802
(3)
借：公允价值变动损益 30(800-100×7.7)
贷：交易性金融资产——公允价值变动 30
(4)
借：交易性金融资产——公允价值变动 40(8.1×100-7.7×100)
贷：公允价值变动损益 40
(5)
借：银行存款 825
贷：交易性金融资产——成本 800
——公允价值变动 10
投资收益 15
借：公允价值变动损益 10
贷：投资收益 10
【例题30·计算分析题】某公司从市场上购入债券作为交易性金融资产，有关情况如下：
(1)2009年1月1日购入某公司债券，共支付价款2050万元(含债券应该发放的2008年下半年的利息)，另支付交易费用10万元。该债券面值为2000万元，于2008年1月1日发行，4年期，票面利率为5%，每年1月2日和7月2日付息，到期时归还本金和最后一次利息;
(2)该公司于2009年1月2日收到该债券2008年下半年的利息;
(3)2009年6月30日，该债券的公允价值为1990万元(不含利息);
(4)2009年12月31日，该债券的公允价值为1980万元(不含利息);
(5)2010年1月2日，收到该债券2009年利息;
(6)2010年3月31日，该公司将该债券以2010万元价格售出，款项已存入银行。
要求：编制该公司上述经济业务有关的会计分录(答案中金额单位用万元表示)。
【答案】
(1)2009年1月1日
借：交易性金融资产——成本 2000
应收利息 50 (2000×5%×6/12)
投资收益 10
贷：银行存款 2060
(2)2009年1月2日
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
(3)2009年6月30日
借：公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产——公允价值变动 10
借：应收利息 50
贷：投资收益 50
(4)2009年7月2日
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
(5)2009年12月31日
借：公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产——公允价值变动 10
借：应收利息 50
贷：投资收益 50
(6)2010年1月2日
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
(7)2010年3月31日
借：应收利息 25
贷：投资收益 25
借：银行存款 2010
交易性金融资产——公允价值变动 20
贷：交易性金融资产——成本 2000
应收利息 25
投资收益 5
借：投资收益 20
贷：公允价值变动损益 20
第四节 存货
一、存货概述
(一)存货的内容
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。
(二)存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1.存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中：
存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
【例题31·单选题】某工业企业为增值税小规模纳税人,2010年10月9日购入材料一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为21200元,增值税额为3604元。材料入库前的挑选整理费为200元,材料已验收入库。则该企业取得的该材料的入账价值应为( )元。
A.20200 B.21400
C.23804 D.25004
【答案】D
【解析】该企业取得的该材料的入账价值=21200+3604+200=25004(元)。
【例题32·单选题】某企业为增值税小规模纳税企业。该企业购入甲材料600公斤，每公斤含税单价为50元，发生运杂费2000元，运输途中发生合理损耗10公斤，入库前发生挑选整理费用200元。该批甲材料的入账价值为( )元。
A.30000 B.32000 C.32200 D.32700
【答案】C
【解析】甲材料的入账价值=600×50+2000+200=32200(元)。
【例题33·多选题】下列各项，构成工业企业外购存货入账价值的有( )。
A.买价 B.运杂费 C.运输途中的合理损耗 D.入库前的挑选整理费用
【答案】ABCD
【解析】购入的存货，其实际成本包括：买价、运杂费、运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用等。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益;对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
【例题34·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费等进货费用，应当计入存货采购成本。进货费用数额较小的，也可以在发生时直接计入当期费用。( )(2009年考题)
【答案】√
【例题35·单选题】某商品流通企业(一般纳税企业)采购甲商品100件，每件售价2万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为34万元，另支付采购费用10万元。该企业采购的该批商品的单位成本为( )万元。
A.2 B.2.1 C.2.34 D.2.44
【答案】B
【解析】单位成本=(100×2+10)÷100=2.1(万元)。
【例题36·多选题】下列项目中，一般纳税企业应计入存货成本的有( )。
A.购入存货支付的关税 B.商品流通企业采购过程中发生的保险费
C.委托加工材料发生的增值税 D.自制存货生产过程中发生的直接费用
【答案】ABD
【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本;商品流通企业采购过程中发生的保险费应计入存货成本，委托加工材料发生的增值税应作为进项税额抵扣，不计入存货成本。
2.存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3.存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货成本的构成如下图所示：
存货的成本，实务中具体按以下原则确定：
(1)购入的存货，其成本包括：买价、运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用(包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗、并扣除回收的下脚废料价值)以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
(2)自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
(3)委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：
1.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
2.仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。
3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
【例题37·单选题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2060公斤，每公斤单价(含增值税)50元，另外支付运杂费3500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤( )元。(2008年考题)
A.50 B.51.81 C.52 D.53.56
【答案】D
【解析】该批材料入库的实际单位成本=(2060×50+3500+620)/(2060-60)=53.56(元/公斤)。
【例题38·单选题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4.25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为( )万元。(2007年考题)
A.27 B. 29 C.29.25 D.31.25
【答案】A
【解析】该批材料的采购成本=25+2=27(万元)。
【例题39·多选】下列项目中，应计入存货成本的有( )。
A.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费
B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
C.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用
D.存货的加工成本
【答案】ACD
【解析】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本;下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用;(2)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用);(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
(三)发出存货的计价方法
日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。
1.个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
【例1-26】甲公司2008年5月D商品的收入、发出及购进单位成本如表1-2所示。
表1-2 D商品购销明细账 单位：元
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日期 |
摘要 |
收入 |
发出 |
结存 | |||||||
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月 |
日 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 | |
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5 |
1 |
期初余额 |
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150 |
10 |
1500 |
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5 |
购入 |
100 |
12 |
1200 |
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250 |
|
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11 |
销售 |
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200 |
|
|
50 |
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| |
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16 |
购入 |
200 |
14 |
2800 |
|
|
|
250 |
|
|
|
|
20 |
销售 |
|
|
100 |
|
|
150 |
|
| |
|
|
23 |
购入 |
100 |
15 |
1500 |
|
|
|
250 |
|
|
|
|
27 |
销售 |
|
|
100 |
|
|
150 |
|
| |
|
|
30 |
本期合计 |
400 |
- |
5500 |
400 |
- |
|
150 |
|
|
假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下：5月11日发出的200件存货中，100件系期初结存存货。单位成本为10元，100件作为5日购入存货，单位成本为12元;5月20日发出的100件存货系16日购入，单位成本为14元;5月27日发出的100件存货中，50件为期初结存，单位成本为10元，50件为23日购入，单位成本为15元。
则按照个别认定法，甲公司5月份D商品收入、发出与结存情况如表1-3所示。
3.月末一次加权平均法。是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：
存货单位成本={月初库存存货+∑(本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量)}÷(月初库存存货的数量+本月各批进货数量之和)
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
或
本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月购入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本。
【例1-28】在【例1-27】中，假设甲公司采用加权平均法，则5月份D商品的平均单位成本为：
三、包装物
(一)包装物的内容
包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：
生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;
随同商品出售而不单独计价的包装物;
随同商品出售单独计价的包装物;
出租或出借给购买单位使用的包装物。
(二)包装物的账务处理
为了反映和监督包装物的增加变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料——包装物”、“材料成本差异”等科目。随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入;另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。
1.生产领用包装物
【例1-51】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为100 000元，材料成本差异率为-3%。甲公司应编制如下会计分录：
借：生产成本 97 000
材料成本差异 3 000
贷：周转材料——包装物 100 000
2.随同商品出售包装物
【例1-52】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为50 000元，材料成本差异率为-3%。甲公司应编制如下会计分录：
借：销售费用 48 500
材料成本差异 1 500
贷：周转材料——包装物 50 000
【例1-53】 甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为80 000元，销售收入为100 000元，增值税额为17 000元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3%。甲公司应编制如下会计分录：
(1)出售单独计价包装物
借：银行存款 117 000
贷：其他业务收入 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000
(2)结转所售单独计价包装物的成本
借：其他业务成本 82 400
贷：周转材料——包装物 80 000
材料成本差异 2 400
【例题46·单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到( )。
A.“制造费用”科目 B.“销售费用”科目
C.“管理费用”科目 D.“其他业务成本”科目
【答案】B
【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入“销售费用”。
四、低值易耗品
(一)低值易耗品的内容
低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。
(二)低值易耗品的账务处理
为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。
低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。
采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次评价摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复适用的低值易耗品。在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”、“周转材料——低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目。
【例1-54】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为100 000元，不符合固定资产定义，采用分次摊销法进行摊销。该专用工具的估计使用次数为2次。甲公司应编制如下会计分录：
(1)领用专用工具
借：周转材料——低值易耗品——在用 100 000
贷：周转材料——低值易耗品——在库 100 000
(2)第一次领用时摊销其价值的一半
借：制造费用 50 000
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50 000
(3)第二次领用摊销其价值的一半
借：制造费用 50 000
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50 000
同时：
借：周转材料——低值易耗品——摊销 100 000
贷：周转材料——低值易耗品——在用 100 000
五、委托加工物资
(一)委托加工物资的内容和成本
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括：
1.加工中实际耗用物资的成本;
2.支付的加工费用及应负担的运杂费等;
3.支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。
需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代交的消费税应计入加工物资成本;如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代交的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
(二)发出物资
【例1-55】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批。计划成本70 000元，材料成本差异率4%，以银行存款支付运杂费2 200元。
(1)发出材料时
借：委托加工物资 72 800
贷：原材料 70 000
材料成本差异 2 800
(2)支付运杂费时
借：委托加工物资 2 200
贷：银行存款 2 200
(三)支付加工费
【例1-56】承【例1-55】，甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用20 000元。
借：委托加工物资 20 000
贷：银行存款 20 000
(四)加工完成验收入库
【例1-57】承【例1-55】和【1-56】，甲公司收回由量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2 500元。该量具验收入库，其计划成本为110 000元。应作如下会计分录：
(1)支付运杂费时：
借：委托加工物资 2 500
贷：银行存款 2 500
(2)量具入库时：
借：周转材料——低值易耗品 110 000
贷：委托加工物资 97 500
材料成本差异 12 500
【例1-58】甲公司委托丁公司加工商品一批(属于应税消费品)100 000件，有关经济业务如下：
(1)1月2日，发出材料一批，计划成本6 000 000元，材料成本差异率为 -3%。应作如下会计分录：
①发出委托加工材料时：
借：委托加工物资 6 000 000
贷：原材料 6 000 000
②结转发出材料应分摊的材料成本差异时：
借：材料成本差异 180 000
贷：委托加工物资 180 000
(2)2月20日，支付商品加工费120 000元，支付应当交纳的消费税660 000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司为一般纳税人，适用增值税税率为17%。应作如下会计分录：
借：委托加工物资 120 000
应交税费——应交消费税 660 000
——应交增值税(进项税额) 20 400
贷：银行存款 800 400
(3)3月4日，用银行存款支付往返运杂费10 000元。
借：委托加工物资 10 000
贷：银行存款 10 000
(4)3月5日，上述商品100 000件(每件计划成本为65元)加工完毕，公司已办理验收入库手续。
借：库存商品 6 500 000
贷：委托加工物资 5 950 000
材料成本差异 550 000
委托加工物资核算图示如下：
【例题47·单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为 ( )万元。(2009年考题)
A.216 B.217.02 C.240 D.241.02
【答案】A
【解析】甲公司收回该半成品的入账价值=210+6=216(万元)。
【例题48·单选题】一般纳税人委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，不应计入委托加工材料成本的是( )。(2008年考题)
A.发出材料的实际成本 B.支付给受托方的加工费
C.支付给受托方的增值税 D.受托方代收代缴的消费税
【答案】C
【解析】支付给受托方的增值税应作为进项税额抵扣，不应计入委托加工材料成本。
【例题49·多选题】下列各项，构成企业委托加工物资成本的有( )。(2007年考题)
A.加工中实际耗用物资的成本
B.支付的加工费用和保险费
C.收回后直接销售物资的代收代缴消费税
D.收回后继续加工物资的代收代缴消费税
【答案】ABC
【解析】收回后继续加工物资的代收代缴消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目。
【例题50·计算分析题】某工业企业为增值税一般纳税企业，材料按计划成本计价核算。甲材料计划单位成本为每公斤10元。该企业2010年4月份有关资料如下：
(1)“原材料”账户月初余额40000元，“材料成本差异”账户月初借方余额500元 。
(2)4月5日，企业发出100公斤甲材料委托A公司加工成新的物资(注：发出材料时应计算确定其实际成本)。
(3)4月15日，从外地A公司购入甲材料6000公斤，增值税专用发票注明的材料价款为61000元，增值税额10370元，企业已用银行存款支付上述款项，材料尚未到达。
(4)4月20日，从A公司购入的甲材料到达，验收入库时发现短缺20公斤，经查明为途中定额内自然损耗。按实收数量验收入库。
(5)4月30日，汇总本月发料凭证，本月共发出甲材料5000公斤，全部用于产品生产。
要求： 根据上述业务编制相关的会计分录，并计算本月材料成本差异率、本月发出材料应负担的成本差异及月末库存材料的实际成本。
【答案】
(1)4月5日发出时：
借：委托加工物资 1 000(100×10)
贷：原材料 1 000
借：委托加工物资 12.5(1000×500/40000)
贷：材料成本差异 12.5
(2)4月15日从外地购入材料时：
借：材料采购 61 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 10 370
贷：银行存款 71 370
(3)4月20日收到4月15日购入的材料时：
借：原材料 59 800(5980×10)
材料成本差异 1 200
贷：材料采购 61 000
(4)4月30日计算材料成本差异率和发出材料应负担的材料成本差异额，编制相关会计分录
材料成本差异率 =(500-12.5+1200)÷(40000-1000+59800)= 1.71%
发出材料应负担的材料成本差异=50000×1.71%=855(元)
借：生产成本 50 000
贷：原材料 50 000
借：生产成本 855
贷：材料成本差异 855
(5)月末结存材料的实际成本=(40000-1000+59800-50000)+(500-12.5+1200-855)= 49632.5(元)。
六、库存商品
(一)库存商品的内容
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
(二)库存商品的核算
1.验收入库商品
对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
2.销售商品
企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。
【例1-59】甲公司“商品入库汇总表”记载，某月已验收入库Y产品1 000台，实际单位成本5 000元，计5 000 000元，Z产品2 000台，实际单位成本1 000元，计2 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：库存商品——Y产品 5 000 000
——Z产品 2 000 000
贷：生产成本——基本生产成本(Y产品) 5 000 000
——基本生产成本(Z产品) 2 000 000
【例1-60】甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的Y产品有500台。Z产品有1 500台。该月Y产品实际单位成本5 000元，Z产品实际单位成本1 000元。在结转其销售成本时，甲公司应编制如下会计分录：
借：主营业务成本 4 000 000
贷：库存商品——Y产品 2 500 000
——Z产品 1 500 000
商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。
(1)毛利率法。是指根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。
计算公式如下：
销售净额=商品销售收入-销售退回和折让
销售毛利=销售净额×毛利率
销售成本=销售净额-销售毛利
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本
【例1-61】某商场采用毛利率法进行核算，2008年4月1日针织品存货1 800万元，本月购进3 000万元，本月销售收入3400万元，上季度该类商品毛利率为25%。本月已销商品和月末库存商品的成本计算如下：
本月销售收入=3 400(万元)
销售毛利=3 400×25%=850(万元)
本月销售成本=3 400-850=2 550(万元)
月末库存商品成本=1 800+3 000-2 550=2 250(万元)。
【例题51·单选题】某企业存货的日常核算采用毛利率法计算发出存货成本。该企业2010年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为2700元。该企业2月末存货成本为( )万元。
A.1300 B.1900 C.2110 D.2200
【答案】C
【解析】销售毛利=2700×30%=810(万元)，2月末存货成本=1200+2800-(2700-810)=2110(万元)。
【例题52·计算分析】乙公司属于商品流通企业，为增值税一般纳税人，售价中不含增值税。该公司只经营甲类商品并采用毛利率法对发出商品计价，季度内各月份的毛利率根据上季度实际毛利率确定。该公司2010年第一季度、第二季度甲类商品有关的资料如下：
(1) 2010年第一季度累计销售收入为600万元、销售成本为510万元，3月末库存商品实际成本为400万元。
(2)2010年第二季度购进甲类商品成本880万元。
(3)2010年4月份实现商品销售收入300万元。
(4)2010年5月份实现商品销售收入500万元。
(5)假定2010年6月末按一定方法计算的库存商品实际成本420万元。
要求：根据上述资料计算下列指标：
(1)计算乙公司甲类商品2010年第一季度的实际毛利率。
(2)分别计算乙公司甲类商品2010年4月份、5月份、6月份的商品销售成本。(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)甲类商品第一季度的实际毛利率=(600-510)/600=15%
(2)
①甲类商品2010年4月份的商品销售成本=300×(1-15%)=255(万元)
②甲类商品2010年5月份的商品销售成本=500×(1-15%)=425(万元)
③甲类商品2010年6月份的商品销售成本=400+880-420-(255+425)=180(万元)
(2)售价金额核算法。
是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。
计算公式如下：
本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的商品进销差价
期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本
【例1-62】某商场采用售价金额核算法进行核算，2008年7月期初库存商品的进价成本为100万元，售价金额为110万元，本月购进该商品进价成本为75万元，售价总额为90万元，本月销售收入为120万元。有关计算如下：
商品进销差价率=(10+15)/(110+90)×100%=12.5%
已销商品应分摊的商品进销差价=120×12.5%=25(万元)
本期销售商品的实际成本=120-15=105(万元)
期末结存商品的实际成本=100+75-105=70(万元)
【例题53·单选】某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元;本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元;本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为( )万元。(2008年考题)
A.46 B.56 C.70 D.80
【答案】 B
【解析】本月销售商品的实际成本=80×(30+40)/(46+54)=56(万元)。
【例题54·判断】采用售价金额核算法核算库存商品时，期末结存商品的实际成本为本期商品销售收入乘以商品进销差价率。 ( ) (2007年考题)
【答案】×
【解析】应为商品销售收入乘以成本率，而不是商品进销差价率。
【例题55·计算分析】某商场为增值税一般纳税人，采用售价金额核算法进行核算。该商场2010年2月份期初库存日用百货的进价成本30万元，售价40万元，本期购入日用百货的进价成本270万元，售价360万元，本期销售收入340万元。
要求：
(1)计算该商场2月份的商品的进销差价率。
(2)计算已销日用百货的实际成本
(3)计算期末库存日用百货的实际成本。
【答案】
(1)商品的进销差价率=[(40-30)+(360-270)]/(40+360)=25%
(2)已销日用百货的实际成本=340×(1-25%)=255(万元)
(3)期末库存日用百货的实际成本=30+270-255=45(万元)
七、存货清查
为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，期末处理后，本科目应无余额。
存货清查发生盘盈和盘亏通过“待处理财产损溢”科目核算，期末处理后该账户无余额。核算时分两步：第一步，批准前调整为账实相符;第二步，批准后结转处理。
(一)存货盘盈的账务处理
【例1-63】甲公司在财产清查中盘盈J材料1 000公斤，实际单位成本60元。经查属于材料收发计量方面的错误。甲公司应编制如下会计分录：
批准处理前：
借：原材料 60 000
贷：待处理财产损溢 60 000
批准处理后：
借：待处理财产损溢 60 000
贷：管理费用 60 000
(二)存货盘亏及毁损的账务处理
【例1-64】甲公司在财产清查中发现盘亏K材料500公斤，实际单位成本200元，经查属于一般经营损失。假定不考虑相关税费，甲公司应编制如下会计分录：
批准处理前：
借：待处理财产损溢 100 000
贷：原材料 100 000
(2) 批准处理后：
借：管理费用 100 000
贷：待处理财产损溢 100 00
【例1-65】甲公司在财产清查中发现毁损L材料300公斤，实际单位成本为100元，经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿20 000元，残料已办理入库手续，价值2 000元。甲公司应编制如下会计分录：
批准处理前：
借：待处理财产损溢 30 000
贷：原材料 30 000
批准处理后：
由过失人赔款部分：
借：其他应收款 20 000
贷：待处理财产损溢 20 000
残料入库：
借：原材料 2 000
贷：待处理财产损溢 2 000
材料毁损净损失：
借：管理费用 8 000
贷：待处理财产损溢 8 000
【例1-66】 甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际成本70 000元，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿50 000元。甲公司应编制如下会计分录：
批准处理前：
借：待处理财产损溢 70 000
贷：原材料 70 000
批准处理后：
借：其他应收款 50 000
营业外支出——非常损失 20 000
贷：待处理财产损溢 70 000
【例题56·单选】企业对于已记入“待处理财产损溢”科目的存货盘亏及毁损事项进行会计处理时，应计入管理费用的是( )。
A.管理不善造成的存货净损失 B.自然灾害造成的存货净损失
C.应由保险公司赔偿的存货损失 D.应由过失人赔偿的存货损失
【答案】A
【解析】对于应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目;扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出——非常损失”科目。
八、存货减值
(一)存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
【例题57·单选】某企业20×7年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价为110万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0，20×7年3月31日应计提的存货跌价准备为( )万元。(2007年考题)
A.-10 B.0 C.10 D.12
【答案】D
【解析】20×7年3月31日该存货可变现净值=110-20-2=88(万元)，其成本为100万元，应计提的存货跌价准备=100-88=12(万元)。
【例题58·单选】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较，2010年12月31日，甲、乙、丙三种存货的成本与可变现净值分别为：甲存货成本20万元，可变现净值16万元;乙存货成本24万元，可变现净值30万元;丙存货成本36万元，可变现净值30万元。甲、乙、丙三种存货此前未计提存货跌价准备。假定该企业只有这三种存货，2010年12月31日应补提的存货跌价准备总额为( )万元。
A.0 B.4 C.10 D.6
【答案】C
【解析】应计提的存货跌价准备总额=(20-16)+(36-30) =10(万元)。
(二)存货跌价准备的会计处理
当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。
转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。
【例1-67】2008年12月31日，甲公司A材料的账面金额为100 000元。由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 000元。甲公司编制如下会计分录：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 20 000
贷：存货跌价准备 20 000
假设2009年6月30日，A材料的账面金额为100 000元，已计提存货跌价准备金额20 000元，由于市场价格有所上升，使得A材料的预计可变现净值为95 000元，应转回的存货跌价准备为15 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：存货跌价准备 15 000
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 15 000
企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。
【例题59·计算分析】A公司某项库存商品2010年12月31日账面余额为100万元，已计提存货跌价准备20万元。2011年1月20日，A公司将上述商品对外出售，售价为90万元，增值税销项税额为15.3万元，收到款项存入银行。
要求：编制出售商品时的会计分录。
【答案】
借：银行存款 105.3
贷：主营业务收入 90
应交税费——应交增值税(销项税额) 15.3
借：主营业务成本 100
贷：库存商品 100
借：存货跌价准备 20
贷：主营业务成本 20
【例题60·综合】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%.生产中所需W材料按实际成本核算，采用月末一次加权平均法计算和结转发出材料成本。2008年6月1日，W材料结存1400千克，账面余额385万元，未计提存货跌价准备。甲公司2008年6月份发生的有关W材料业务如下：
(1)6月3日，持银行汇票300万元购入W材料800千克，增值税专用发票上注明的货款为216万元，增值税额36.72万元，对方代垫包装费1.8万元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。
(2)6月6日，签发一张商业承兑汇票购入W材料590千克，增值税专用发票上注明的货款为163万元，增值税额27.71万元，对方代垫保险费0.4万元。材料已验收入库。
(3)6月10日，收到乙公司作为资本投入的W材料5000千克，并验收入库。投资合同约定该批原材料价值(不含可抵扣的增值税进项税额)为1415万元，增值税进项税额为240.55万元，乙公司开具增值税专用发票。假定合同约定的价值与公允价值相等，未发生资本溢价。
(4)6月20日，销售W材料一批，开出增值税专用发票上注明的售价为171万元，增值税额为29.07万元，款项已由银行收妥。
(5)6月30日，因自然灾害毁损W材料50千克，该批材料购入时支付的增值税为2.38万元。经保险公司核定应赔偿10万元，款项尚未收到，其余损失已经有关部门批准处理。
(6)6月份发出材料情况如下：
①生产车间领用W材料2000千克，用于生产A产品20件、B产品10件、A产品每件消耗定额为24千克，B产品每件消耗定额为52千克，材料成本在A、B产品之间按照定额消耗量比例进行分配;车间管理部门领用700千克;企业行政管理部门领用450千克。
②委托加工一批零部件，发出W材料100千克。
③6月30日对外销售发出W材料600千克。
(7)6月30日，W材料的预计可变现净值为1000万元。
假定除上述资料外，不考虑其他因素。
要求：
(1)编制甲公司第(1)至(4)项业务的会计分录。
(2)计算甲公司6月份W材料的加权平均单位成本。
(3)
①编制甲公司第(5)项业务的会计分录。
②计算甲公司A产品、B产品应分配的W材料成本。
③编制甲公司第(6)项结转发出材料成本的会计分录。
(4)计算甲公司6月30日W材料账面余额。
(5)计算甲公司6月30日W材料计提的存货跌价准备并编制会计分录。
(6)计算甲公司6月30日W材料应计入资产负债表“存货”项目的金额。
(“应交税费”科目要求写明细科目及专栏名称，答案中的金额单位用万元表示)(2009年考题)
【答案】
(1)
①借：原材料——W材料 217.8
应交税费——应交增值税(进项税额) 36.72
贷：其他货币资金——银行汇票存款 254.52
借：银行存款 45.48
贷：其他货币资金——银行汇票存款 45.48
②借：原材料——W材料 163.4
应交税费——应交增值税(进项税额) 27.71
贷：应付票据 191.11
③借：原材料——W材料 1415
应交税费——应交增值税(进项税额) 240.55
贷：实收资本 1655.55
④借：银行存款 200.07
贷：其他业务收入 171
应交税费——应交增值税(销项税额) 29.07
(2)W材料加权平均成本=(385+217.8+163.4+1415)÷(1400+800+590+5000)=0.28(万元/千克)
(3)
①借：待处理财产损溢 14
贷：原材料——W材料 14(0.28×50)
借：营业外支出 4
其他应收款 10
贷：待处理财产损溢 14
②产品的定额分配率=2000×0.28÷(24×20+52×10)=0.56
A产品的成本=20×24×0.56=268.8(万元)
B产品的成本=10×52×0.56=291.2(万元)
③借：生产成本——A产品 268.8
——B产品 291.2
制造费用 196(0.28×700)
管理费用 126(0.28×450)
贷：原材料——W材料 882
借：委托加工物资 28
贷：原材料 28
结转销售材料的成本：
借：其他业务成本 168
贷：原材料——W材料 168
(4)W材料账面余额=(385+217.8+163.4+1415)-14-882-28-168=1089.2(万元)
(5)W可变现价值1000，计提的存货跌价准备=1089.2-1000=89.2 (万元)
借：资产减值损失 89.2
贷：存货跌价准备 89.2
(6)存货的账面价值=268.8+291.2+196+28+1000=1784(万元)。
第五节 长期股权投资
一、长期股权投资
(一)长期股权投资概述
1.长期股权投资概念
长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
【例题61·单选】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是( )。
A.对子公司的投资
B.对联营企业和合营企业的投资
C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
【答案】D
【解析】重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按金融工具准则的有关规定处理。
2.长期股权投资的核算方法
长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法;二是权益法。
(1)成本法核算的长期股权投资的范围
①企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。
②企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
(2)权益法核算的长期股权投资的范围
企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。
①企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。
②企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。
【例题62·多选】按长期股权投资准则规定，下列事项中，投资企业应采用成本法核算的有( )。
A.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
B.投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资
C.投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资
D.投资企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资
【答案】AB
【解析】“选项C”执行《企业会计准则—金融工具确认和计量》，“选项D”应采用权益法核算。
(二)采用成本法核算长期股权投资的账务处理
1.长期股权投资初始投资成本的确定
除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。
此外企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。
2.取得长期股权投资
长期股权投资取得时，应按照初始投资成本计价。除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。
【例1-68】甲公司2008年1月10日购买长信股份有限公司发行的股票50 000股准备长期持有，从而拥有长信股份有限公司5%的股份，每股买入价为6元，另外购买该股票时发生有关税费5 000元，款项已由银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录;
计算初始投资成本;
股票成交金额(50 000*6) 300 000
加:相关税费 5 000
305 000
编制购入股票的会计分录:
借:长期股权投资 305 000
贷:银行存款 305 000
【例题63·单选】甲公司2010年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份(B公司为非上市公司)，甲公司以银行存款支付买价510万元，同时支付相关税费10万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2010年1月1日的所有者权益账面价值总额为 5 000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5 500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为( )万元。
A.520 B.525 C.500 D.550
【答案】A
【解析】甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本=510+10=520(万元)。
【例题64·判断】企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。( )
【答案】√
3.长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润
企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
当被投资单位宣告发放现金股利时，投资方按投资持股比例计算的份额，应作如下会计处理：
借：应收股利
贷：投资收益
【例1—69】甲公司2008年5月15日以银行存款购买诚远股份有限公司的股票100 000股作为长期投资，每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告分派的现金股利，另支付相关税费7 000元，甲公司应编制如下会计分录;
计算初始投资成本;
股票成交金额(100 000×10) 1 000 000
加:相关税费 7 000
减:已宣告分派的现金股利(100 000×0.2) (20 000)
987 000
编制购入股票的会计分录:
借：长期股权投资 987 000
应收股利 20 000
贷：银行存款 1 007 000
假定甲公司2008年6月20日收到诚远股份有限公司分来的购买该股票时已宣告分派的股利20 000元，此时，应作如下会计处理;
借:银行存款 20 000
贷:应收股利 20 000
【例1—70】承【例1—69】如果甲公司于2008年6月20日收到长信股份有限公司宣告发放现金股利的通知，应分得现金股利5 000元，甲公司应编制如下会计分录:
借:应收股利 5 000
贷:投资收益 5 000
【例题65· 判断】企业在长期股权投资持有期间所取得的现金股利,应全部计入投资收益。( )
【答案】√
【例题66·多选】甲公司采用成本法核算对乙公司的长期股权投资，甲公司对乙公司投资的账面余额只有在发生( )的情况下，才应作相应的调整。
A.追加投资
B.收回投资
C.被投资企业接受非现金资产捐赠
D.对该股权投资计提减值准备
【答案】AB
【解析】在成本法下，除追加投资、收回投资外，长期股权投资的余额保持不变。
4.长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按该项长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
【例1-71】甲公司将其作为长期投资持有的远海股份有限公司15 000股股票，以每股10元的价格卖出，支付相关税费1 000元，取得价款149 000元，款项已由银行收妥。该长期股权投资账面价值为140 000元，假定没有计提减值准备。甲公司应编制如下会计分录：
计算投资收益：股票转让取得价款 149 000
减：投资账面余额 (140 000)
9 000
编制出售股票时的会计分录：
借：银行存款 149 000
贷：长期股权投资 140 000
投资收益 9 000
(三)采用权益法核算的长期股权投资的账务处理
1.科目设置
长期股权投资——成本
——损益调整
——其他权益变动
2.权益法核算的会计处理
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
(1)“成本”明细科目的会计处理
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——XX公司(成本)”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例题67·计算分析】A公司以1 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3 000万元。
(1)如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资——B公司(成本) 1 000
贷：银行存款等 1 000
注：商誉100万元(1 000-3 000×30%)体现在长期股权投资成本中，不调整长期股权投资成本。
(2)如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3 500万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资——B公司(成本) 1 000
贷：银行存款 1 000
借：长期股权投资——B公司(成本) 50
贷：营业外收入 50
【例1—72】甲公司2008年1月20日购买东方股份有限公司发行的股票5 000 000股准备长期持有，占东方股份有限公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生相关税费500 000元，款项已由银行存款支付。2007年12月31日，东方股份有限公司的所有者权益的账面价值(与其公允价值不存在差异)100 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：
计算初始投资成本：
股票成交金额(5 000 000×6) 30 000 000
加：相关税费 500 000
30 500 000
编制购入股票的会计分录：
借：长期股权投资——成本 3 500 000
贷：银行存款 30 500 000
【例题68·单选】甲公司2008年1月5日支付价款2 000万元购入乙公司30%的股份，准备长期持有，另支付相关税费20万元，购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。甲公司取得投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为( )万元。(2009年考题)
A.-20 B.0 C.1 580 D.1 600
【答案】C
【解析】甲公司因确认投资而影响利润的金额=12 000×30%-(2 000+20)=1 580(万元)。
【例题69·判断】采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整已确认的初始投资成本。( )(2008年考题)
【答案】×
【解析】采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。
(2)“损益调整”明细科目的会计处理
①被投资单位发生盈利：
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
②被投资单位发生亏损：
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
③ 被投资单位宣告分派现金股利：
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
【例1—73】2008年东方股份有限公司实现净利润10 000 000元。甲公司按照持股比例确认投资收益3 000 000元。2009年5月15日，东方股份有限公司已宣告发放现金股利。每10股派3元，甲公司可分派到1 500 000元。2009年6月15日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。甲公司应编制如下会计分录：
确认东方股份有限公司实现的投资收益时：
借：长期股权投资——损益调整 3 000 000
贷：投资收益 3 000 000
东方股份有限公司宣告发放现金股利时：
借：应收股利 1 500 000
贷：长期股权投资——损益调整 1 500 000
收到东方股份有限公司宣告发放的现金股利时：
借：银行存款 1 500 000
贷：应收股利 1 500 000
【例题70·单选】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是( )。
A.被投资企业实现净利润 B.被投资企业资本公积转增资本
C.收到被投资企业分配的现金股利 D.收到被投资企业分配的股票股利
【答案】A
【解析】被投资企业实现净利润，投资方会计处理为：借：长期股权投资 ——XX公司(损益调整)，贷：投资收益。
(3)“其他权益变动”的会计处理
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例1—74】2008年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4 000 000元。甲公司按照持股确认相应的资本公积1 200 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：长期股权投资——其他权益变动 1 200 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 200 000
(4)处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按该长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例1—75】承【例1—72】、【例1—73】和【例1—74】2009年1月20日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票5 000 000股，每股出售价为10元，款项已收回。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款 50 000 000
贷：长期股权投资——成本 30 500 000
——损益调整 1 500 000
——其他权益变动 1 200 000
投资收益 16 800 000
同时：
借：资本公积——其他资本公积 1 200 000
贷：投资收益 1 200 000
【例题71·多选】下列各项中，能引起权益法核算的长期股权投资账面价值发生变动的有( )。(2008年考题)
A.被投资单位实现净利润
B.被投资单位宣告发放股票股利
C.被投资单位宣告发放现金股利
D.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动
【答案】 ACD
【解析】被投资单位宣告发放股票股利，不影响被投资单位所有者权益的变动，投资企业不能进行账务处理。
【例题72·多选】下列项目中，投资企业不应确认为投资收益的有( )。
A.成本法核算的被投资企业接受实物资产捐赠
B.成本法核算的被投资企业宣告发放股利
C.权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利
D.权益法核算被投资单位实现净利润
【答案】AC
【解析】成本法核算的被投资企业接受实物资产捐赠，投资企业不需进行账务处理;成本法核算的被投资企业宣告发放现金股利，投资企业可能确认投资收益，权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利，投资企业不需进行账务处理;权益法核算被投资单位实现净利润，投资方应确认投资收益。
(四)长期股权投资减值
1.长期股权投资减值金额的确定
(1)对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资
与可收回金额比较
(2)不具有控制、共同控制、重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资
与未来现金流量现值比较
2.长期股权投资减值的会计处理
企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例题73·判断】企业对长期股权投资计提的减值准备，在该长期股权投资价值回升期间应当转回，但转回的金额不应超过原计提的减值准备。( )(2008年考题)
【答案】×
【解析】长期股权投资计提的减值准备一经计提，在持有期间不得转回。
【例题74·判断】企业持有的长期股权投资发生减值的，减值损失一经确认，即使以后期间价值得以回升，也不得转回。 ( ) (2007年考题)
【答案】√
【例题75·单选】下列各项中，应当确认为投资损益的是( )。(2009年考题)
A.长期股权投资减值损失
B.长期股权投资处置净损益
C.期末交易性金融资产公允价值变动的金额
D.支付与取得长期股权投资直接相关的费用
【答案】B
【解析】长期股权投资减值损失计入资产减值损失;长期股权投资处置净损益计入投资收益;期末交易性金融资产公允价值变动的金额计入公允价值变动损益;支付与取得长期股权投资直接相关的费用计入投资成本。
【例题76·计算分析】甲上市公司发生下列长期股权投资业务：
(1)20×7年1月3日，购入乙公司股票580万股，占乙公司有表决权股份的25%，对乙公司的财务和经营决策具有重大影响，甲公司将其作为长期股权投资核算。每股买入价8元，每股价格中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.25元，另外支付相关税费7万元。款项均以银行存款支付。当日，乙公司所有者权益的账面价值(与其公允价值不存在差异)为18 000万元。
(2)20×7年3月16日，收到乙公司宣告分派的现金股利。
(3)20×7年度，乙公司实现净利润3 000万元。
(4)20×8年2月16日，乙公司宣告分派20×7年度股利，每股分派现金股利0.20元。
(5)20×8年3月12日，甲上市公司收到乙公司分派的20×7年度的现金股利。
(6)20×9年1月4日，甲上市公司出售所持有的全部乙公司的股票，共取得价款5 200万元(不考虑长期股权投资减值及相关税费)。
要求：根据上述资料，编制甲上市公司长期股权投资的会计分录。
(“长期股权投资”科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示) 。(2007年考题)
【答案】
(1)借：长期股权投资—一成本 4 502
应收股利 145
贷：银行存款 4 647
(2)借：银行存款 145
贷：应收股利 145
(3)借：长期股权投资——损益调整 750
贷：投资收益 750
(4) 借：应收股利 116
贷：长期股权投资——损益调整 116
(5)借：银行存款 116
贷：应收股利 116
(6)借：银行存款 5 200
贷：长期股权投资——成本 4 502
——损益调整 634
投资收益 64
【例题77·综合】甲公司发生下列与长期股权投资相关的业务：
(1)2009年1月7日，购入乙公司有表决权的股票100万股。占乙公司股份的25%，从而对乙公司的财务和经营政策有重大影响。该股票每股买入价为8元，其中每股含已宣告分派但尚未领取的现金股利0.20元;另外，甲公司在购买股票时还支付相关税费10 000元，款项均由银行存款支付(假定乙公司2009年初可辨认净资产的公允价值为30 000 000元。
(2)2009年2月15日，收到乙公司宣告分派的现金股利。
(3)2009年度，乙公司实现净利润2 000 000元。
(4)2010年1月6日，乙公司宣告分派2009年度股利，每股分派现金股利0.10元。
(5)2010年2月15日，甲公司收到乙公司分派的2009年度的现金股利(不考虑相关税费)。
(6)2010年度，乙公司发生亏损200 000元。
(7)2010年12月31日，乙公司可辨认净资产公允价值变动使资本公积增加100 000元。
(8)2011年1月7日，甲公司出售所持有的乙公司的股票10万股，每股销售价格为10元(假定不考虑相关税费;甲公司售出部分股票后，仍能对乙公司财务与经营政策产生重大影响)。
要求：假定不考虑长期投资减值因素，根据上述业务，编制甲公司相关会计分录(“长期股权投资”科目，要求写出明细科目及专栏)。
【答案】
(1)2009年1月7日购入股票成本=1 000 000×(8-0.20)+10 000=7 810 000(元)
应收股利=1 000 000×0.2=200 000(元)
借：长期股权投资——成本 7 810 000
应收股利 200 000
贷：银行存款 8 010 000
投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(30 000 000×25%=7 500 000(元)，不调整长期股权投资成本。
(2)2009年2月15日，收到乙公司分派的现金股利
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
(3)2009年乙公司实现净利润，甲公司应享有净利=2 000 000×25%=500 000(元)
借：长期股权投资——损益调整 500 000
贷：投资收益 500 000
(4)2010年1月6日，乙公司宣告分派现金股利
甲公司应分得股利1 000 000×0.10=100 000(元)
借：应收股利 100 000
贷：长期股权投资——损益调整 100 000
(5)2010年2月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股利
借：银行存款 100 000
贷：应收股利 100 000
(6)2010年度，乙公司发生亏损，甲公司应承担200 000×25%=50 000(元)
借：投资收益 50 000
贷：长期股权投资——损益调整 50 000
(7)2010年12月31日，乙公司资本公积增加100 000元
借：长期股权投资——其他权益变动 25 000
贷：资本公积——其他资本公积 25 000
(8)2011年1月7日，转让部分股票可获得价款=100 000×10=1 000 000(元)
转让应分摊的损益调整=(500 000-100 000-50 000)/100万股×10万股=35 000(元)
转让应分摊的投资成本=7 810 000/100万股×10万股=781 000(元)
转让应分摊的其他权益变动=25 000/100万股×10万股=2 500(元)
借：银行存款 1 000 000
贷：长期股权投资——成本 781 000
——损益调整 35 000
——其他权益变动 2 500
投资收益 181 500
借：资本公积——其他资本公积 2 500
贷：投资收益 2 500
第六节 固定资产及投资性房地产
一、固定资产
(一)固定资产概述
1.固定资产的概念和特征
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(2)使用寿命超过一个会计年度。
2.固定资产的分类(了解)
3.固定资产的科目设置
为了核算固定资产，企业一般需要设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”、“固定资产清理”等科目，核算固定资产取得、计提折旧、处置等情况。
(二)取得固定资产
1.外购固定资产
企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。一般纳税企业购入机器设备等固定资产的增值税应作为进项税额抵扣，不计入固定资产成本。具体账务处理如下：
购入需要安装的固定资产，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业购入固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“在建工程”科目、“应交税费——应交增值税(进项税额)”，贷记“银行存款”等科目;支付安装费用等时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
注意：企业购入固定资产时支付的增值税是否作为进项税额抵扣应遵从税法相关规定，如购入的小轿车支付的增值税就不能作为进项税额抵扣。
企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例题78·判断】企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。( )(2009年考题)
【答案】√
【例题79·单选】企业购入需要安装的固定资产发生的安装费用应记入( )科目。
A.固定资产
B.在建工程
C.管理费用
D.营业外支出
【答案】B
【解析】企业购入需要安装的固定资产发生的安装费用应通过“在建工程科目核算。
【例1-76】甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30 000元，增值税额为5 100元，另支付运输费300元，包装费400元，款项以银行存款支付。假设甲公司属于增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。
甲公司应作如下会计处理：
(1)计算固定资产的成本：
固定资产买价 30 000
加：运输费 300
包装费 400
30 700
(2)编制购入固定资产的会计分录：
借：固定资产 30 700
应缴税费——应交增值税 (进项税额) 5 100
贷：银行存款 35 800
【例1-77】甲公司用银行存款购入一台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备买价为200 000元，增值税额为34 000元，支付运输费10 000元，支付安装费30 000元。甲公司为一般纳税人。甲公司应作如下会计处理：
(1)购入进行安装时：
借：在建工程 210 000
应缴税费——应交增值税 (进项税额) 34 000
贷：银行存款 244 000
(2)支付安装费时：
借：在建工程 30 000
贷：银行存款 30 000
(3)设备安装完毕交付使用时，确定的固定资产成本=210 000+30 000=240 000(元)
借：固定资产 240 000
贷：在建工程 240 000
【例1-78】甲公司向乙公司一次购进了三台不同型号且具有不同生产能力的设备A、B、C，共支付款项100 000 000元，增值税额17 000 000元，包装费750 000元，全部以银行存款转账支付;假定设备A、B、C均满足固定资产的定义及确认条件，公允价值分别为45 000 000元、38 500 000元、16 500 000元;不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
(1)确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费及增值税额，即：
100 000 000+750 000=100 750 000(元)
(2)确定设备A、B、C的价值分配比例。A设备应分配的固定资产价值比例为：
(3)确定A、B、C设备各自的成本：
A设备的成本为：100 750 000×45%=45 337 500(元)
B设备的成本为：100 750 000×38.5%=38 788 750(元)
C设备的成本为：100 750 000×16.5%=16 623 750(元)
(4)甲公司应作如下会计处理：
借：固定资产——A设备 45 337 500
——B设备 38 788 750
——C设备 16 623 750
应交税费——应交增值税(进项税额) 17 000 000
贷：银行存款 117 750 000
2.建造固定资产
企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。
【例题80·判断】企业自行建造固定资产，应按建造该项资产竣工决算前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。( )
【答案】×
【解析】企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。
(1)自营工程
自营工程是指企业自行组织工程材料采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”等科目。自营工程发生的其他费用(如分配工程人员工资等)，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
【例题81·多选】在采用自营方式建造固定资产的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有( )。
A.工程项目耗用的工程物资
B.在建工程人员工资
C.生产车间为工程提供的水、电等费用
D.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用
【答案】ABC
【解析】企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用应计入管理费用。
【例1-79】某企业自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资500 000元，支付的增值税额为85 000元，全部用于工程建设。领用本企业生产的水泥一批，实际成本为80 000元，税务部门确定的计税价格为100 000元，增值税税率17%;工程人员应计工资100 000元，支付的其他费用30 000元。工程完工并达到预定可使用状态。该企业应作如下会计处理：
(1) 购入工程物资时：
借：工程物资 585 000
贷：银行存款 585 000
(2)工程领用工程物资时：
借：在建工程 585 000
贷：工程物资 585 000
(3)工程领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本的金额为：
80 000+100 000×17%=97 000(元)
借：在建工程 97 000
贷：库存商品 80 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000
(4)分配工程人员工资时：
借：在建工程 100 000
贷：应付职工薪酬 100 000
(5) 支付工程发生的其他费用时：
借：在建工程 30 000
贷：银行存款等 30 000
(6) 工程完工转入固定资产成本=585 000+97 000+100 000+30 000=812 000(元)
借：固定资产 812 000
贷：在建工程 812 000
(2)出包工程
出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;工程完成时按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
【例题82·判断】企业采用出包方式建造固定资产时按合同规定向建造承包商预付的款项，应在资产负债表中列示为流动资产。( )
【答案】×
【解析】企业按合同约定向建造商支付预付款或进度款时，借记“在建工程”科目，工程达到预定可使用状态时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，资产负债表中的在建工程项目是固定资产合计数中的一个加项。
【例1-80】甲公司将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款600 000元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款400 000元，工程完工并达到预定可使用状态。该企业应作如下会计处理：
(1)按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款时：
借：在建工程 600 000
贷：银行存款 600 000
(2)补付工程款时：
借：在建工程 400 000
贷：银行存款 400 000
(3)工程完工并达到预定可使用状态时：
借：固定资产 1 000 000
贷：在建工程 1 000 000
(三)固定资产的折旧
1.固定资产折旧概述
(1)折旧的概念
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
(2)影响固定资产折旧的因素
影响折旧的因素主要有以下几个方面：
①固定资产原价，是指固定资产的成本。
②预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
③固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。
④固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
(3)计提折旧的范围
除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产;
第二，单独计价入账的土地。
在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
(1)固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。
(2)固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
【例题83·多选】下列关于固定资产计提折旧的表述，正确的有( )。(2009年考题)
A.提前报废的固定资产不再补提折旧
B.固定资产折旧方法一经确定不得改变
C.已提足折旧但仍继续使用的固定资产不再计提折旧
D.自行建造的固定资产应自办理竣工决算时开始计提折旧
【答案】AC
【解析】选项B固定资产的折旧方法一经确定不得随意变更，当与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大变更的，应当改变固定资产折旧方法;选项D自行建造的固定资产，已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。
【例题84·多选】下列各项固定资产，应当计提折旧的有( )。(2007年考题)
A.闲置的固定资产
B.单独计价入账的土地
C.经营租出的固定资产
D.已提足折旧仍继续使用的固定资产
【答案】AC
【解析】单独计价入账的土地和已提足折旧仍继续使用的固定资产不能计提折旧。
【例题85·多选】下列各项，影响固定资产折旧的因素有( )。(2007年考题)
A.预计净残值 B.原价
C.已计提的减值准备 D.使用寿命
【答案】ABCD
【解析】固定资产计提折旧时应考虑已提减值准备因素。
(3)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
【例题86·判断】对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，待办理竣工决算后，若实际成本与原暂估价值存在差异的，应调整已计提的折旧。( ) (2007年考题)
【答案】×
【解析】不应调整已计提的折旧。
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
【例题87·多选】关于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，下列说法中正确的有( )。
A.企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核
B.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命
C.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值
D.固定资产折旧方法的改变应当作为会计政策变更
【答案】ABC
【解析】固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
2.固定资产的折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
(1)年限平均法(直线法)
年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限
=原价×(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限
=原价×年折旧率
【例1-81】甲公司有一幢厂房，原价为5 000 000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：
月折旧额=5 000 000×0.41%=20 500(元)
(2)工作量法
单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
【例1-82】某企业的一辆运货卡车的原价为600 000元，预计总行驶里程为500 000公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4 000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：
(四)固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除;不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用等”科目，贷记“银行存款”等科目;企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例1—87】甲航空公司2000年12月购入一架飞机总计花费8000万元(含发动机)，发动机当时的购买价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2009年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响，甲公司应编制如下会计分录：
(1)2009年初飞机的累计折旧金额为：80 000 000×3%×8=19 200 000(元)，将固定资产转入在建工程。
借：在建工程 60 800 000
累计折旧 19 200 000
贷：固定资产 80 000 000
(2)安装新发动机：
借：在建工程 7 051 000
贷：工程物资 7 000 000
银行存款 51 000
(3)2009年初老发动机的账面价值为：5 000 000-5 000 000×3%×8=3 800 000(元)，终止确认老发动机的账面价值。
借：营业外支出 3 800 000
贷：在建工程 3 800 000
发动机安装完毕，投入使用，固定资产的入账价值为:
60 800 000+7 051 000-3 800 000=64 051 000(元)
借：固定资产 64 051 000
贷：在建工程 64 051 000
【例1—88】2009年6月1日，甲公司对现有的一台管理用设备进行日常修理，修理过程中应支付的维修人员工资为20 000元。修理过程中应支付的维修费用等后续支出，应计入“管理费用”等科目，甲公司编制如下会计分录：
借：管理费用 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
【例1—89】2009年8月1日，乙公司对其现有的一台管理部门使用的设备进行修理，修理过程中发生维修人员工资为5 000元。
本例中，乙公司对管理用设备的维修没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，由于属于生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应计入“管理费用”科目，乙公司应编制如下会计分录：
借：管理费用 5 000
贷：应付职工薪酬 5 000
【例题94·判断题】企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。( )
【答案】√
【例题95·单选题】某企业对一座建筑物进行改建。该建筑物的原价为100万元，已提折旧为60万元。改建过程中发生支出30万元。被替换部分固定资产的账面价值为5万元。该建筑物改建后的入账价值为( )万元。
A.65 B.70 C.125 D.130
【答案】A
【解析】改建后的入账价值=(100-60)+30-5=65(万元)。
(五)固定资产的处置
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。
企业出售、报废或者毁损的固定资产通过“固定资产清理”核算，清理的净损益计入当期营业外收支。
【例1—90】甲公司出售一座建筑物，原价为2 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备，实际出售价格为1 200 000元，已通过银行收回价款，甲公司应编制如下会计分录：
(1)将出售固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 1 000 000
累计折旧 1 000 000
贷：固定资产 2 000 000
(2)收回出售固定资产的价款时：
借：银行存款 1 200 000
贷：固定资产清理 1 200 000
(3)计算销售该固定资产应交纳的营业税，按规定使用的营业税税税率为5%，应纳税为60 000(1 200 000×5%)元：
借：固定资产清理 60 000
贷：应交税费——应交营业税 60 000
(4)结转出售固定资产实现的利得时：
借：固定资产清理 140 000
贷：营业外收入——非流动资产处置利得 140 000
【例1—91】乙公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价500 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备，报废时的残值变价收入20 000元，报废清理过程中发生清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。假定不考虑相关税费影响，乙公司应编制如下会计分录：
(1)将报废固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 50 000
累计折旧 450 000
贷：固定资产 500 000
(2)收回残料变价收入时：
借：银行存款 20 000
贷：固定资产清理 20 000
(3)支付清理费用时：
借：固定资产清理 3 500
贷：银行存款 3 500
(4)结转报废固定资产发生的净损失时：
借：营业外支出——非流动资产处置损失 33 500
贷：固定资产清理 33 500
【例1—92】丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价4 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备，其残料估计价值50 000元，残料已办理入库，发生的清理费用20 000元，以现金支付。经保险公司核定应赔偿损失1 500 000元，尚未收到赔款，假定不考虑相关税费。丙公司应编制如下会计分录：
(1)将毁损的仓库转入清理时：
借：固定资产清理 3 000 000
累计折旧 1 000 000
贷：固定资产 4 000 000
(2)残料入库时：
借：原材料 50 000
贷：固定资产清理 50 000
(3)支付清理费用时：
借：固定资产清理 20 000
贷：库存现金 20 000
(4)确定应由保险公司理赔的损失时：
借：其他应收款 1 500 000
贷：固定资产清理 1 500 000
(5)结转回村固定资产发生的损失时：
借：营业外支出——非常损失 1 470 000
贷：固定资产清理 1 470 000
【例题96·单选题】某企业出售一台设备(不考虑相关税金)，原价160 000元，已提折旧45 000元，出售设备时发生各种清理费用3 000元，出售设备所得价款113 000元。该设备出售净收益为( )元。
A. -2 000 B. 2 000
C. 5 000 D.-5 000
【答案】D
【解析】该设备出售净收益=113 000-(160 000-45 000+3 000)=-5000(元)。
【例题97·多选题】下列各项，应通过“固定资产清理”科目核算的有( )。
A. 盘亏的固定资产 B. 出售的固定资产
C. 报废的固定资产 D. 损毁的固定资产
【答案】BCD
【解析】企业出售、报废、毁损的固定资产应通过“固定资产清理”科目核算;企业盘亏的固定资产应先通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准转销时，再转入“营业外支出”科目。
【例题98·多选题】企业结转固定资产清理净损益时，可能涉及的会计科目有( )。
A. 管理费用 B. 营业外收入
C. 营业外支出 D. 财务费用
【答案】BC
【解析】企业结转固定资产清理净损益时可能涉及的会计科目有：营业外收入或营业外支出。
(六)固定资产清查
企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。
1.固定资产盘盈
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值;如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。
企业应按上述规定确定的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
【例1—93】2009年1月丁公司在财产清查过程中，发现2008年12月购入的一台设备尚未入账，重置成本为30 000元(假定与其计税基础不存在差异)，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理，假定丁公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费的影响。丁公司应编制如下会计分录：
(1)盘盈固定资产时：
借：固定资产 30 000
贷：以前年度损益调整 30 000
(2)结转为留存收益时：
借：以前年度损益调整 30 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 3 000
利润分配——未分配利润 27 000
2.固定资产盘亏
企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
【例1—94】乙公司进行财产清查是发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元，乙公司应编制如下会计分录：
(1)盘亏固定资产时：
借：待处理财产损溢 3 000
累计折旧 7 000
贷：固定资产 10 000
(2)报经批准转销时：
借：营业外支出——盘亏损失 3 000
贷：待处理财产损溢 3 000
(七)固定资产减值
1.固定资产减值金额的确定
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
2.固定资产减值会计处理
企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例1—95】2008年12月31日，丁公司的某生产线存在可能发生减值的迹象，经计算，该机器的可收回金额合计为1 230 000元，账面价值为1 400 000元，以前年度未对该生产线计提过减值准备。
由于该生产线的可收回金额为1 230 000元，账面价值为1 400 000元。可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额170 000(1 400 000-1 230 000)元计提固定资产减值准备。丁公司应编制如下会计分录：
借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备 170 000
贷：固定资产减值准备 170 000
【例题99·单选题】某企业2007年12月31日购入一台设备，入账价值为200万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2008年12月31日该设备存在减值迹象，经测试预计可收回金额为120万元。2008年12月31日该设备账面价值应为( )万元。(2009年考题)
A. 120 B. 160 C. 180 D. 182
【答案】A
【解析】计提减值准备前固定资产的账面价值=200-(200-20)÷10=182(万元)，大于可收回金额120万元，因此该设备账面价值为120万元。
【例题100·多选题】下列各项中，会引起固定资产账面价值发生变化的有( )。
A.计提固定资产减值准备 B.计提固定资产折旧
C.固定资产改扩建 D.固定资产大修理
【答案】ABC
【解析】固定资产大修理应费用化，不会引起固定资产账面价值发生变化。
【例题101·计算分析题】甲公司是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：
(1)2007年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为568 000元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为固定资产原价的3%。预计使用年限为6年。
(2)2009年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。
(3)2009年12月31日至2010年3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268 900元，全部以银行存款支付。
(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%，折旧方法仍为年限平均法。
(5)为简化，整个过程不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。
假定改扩建后的固定资产的入账价值不能超过其可收回金额。
要求：
(1)若改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为700 000元，编制固定资产改扩建过程的全部会计分录，并计算2010年和2011年计提的折旧额。
(2)若改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为600 000元，计算2010年和2011年计提的折旧额。
【答案】
(1)
①2009年12月31日，固定资产已提折旧=568 000×(1-3%)÷6×2=183 653.33(元)，固定资产的账面价值=568 000-183 653.33=384 346.67(元)。
借：在建工程 384 346.67
累计折旧 183 653.33
贷：固定资产 568 000
②2009年12月31日至2010年3月31日，固定资产发生后续支出的会计分录。
借：在建工程 268 900
贷：银行存款 268 900
③2010年3月31日，若将后续支出全部计入固定资产账面价值，改扩建固定资产入账价值=384 346.67+268 900=653 246.67(元)，因可收回金额为700 000元，所以，后续支出可全部资本化。
借：固定资产 653 246.67
贷：在建工程 653 246.67
④2010年折旧额=653 246.67×(1-3%)÷(7×12+9)×9=61 320.90(元)
⑤2011年折旧额=653 246.67×(1-3%)÷(7×12+9)×12=81 761.20(元)
(2)
因可收回金额为600 000元，所以固定资产的入账价值为600 000元。
①2010年折旧额=600 000×(1-3%)÷(7×12+9)×9=56 322.58(元)
②2011年折旧额=600 000×(1-3%)÷(7×12+9)×12=75 096.77(元)。
【例题102·计算分析题】某企业于2009年9月5日对一生产线进行改扩建，改扩建前该生产线的原价为900万元，已提折旧200万元，已提减值准备50万元。在改扩建过程中领用工程物资300万元(不含税)，领用生产用原材料58.5万元(不含税)。发生改扩建人员工资80万元，用银行存款支付其他费用61.5万元。该生产线于2009年12月20日达到预定可使用状态。该企业对改扩建后的固定资产采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为50万元。2011年12月31日该生产线的可收回金额为690万元。假定固定资产按年计提折旧，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用年限和预计净残值。
要求：
(1)编制上述与固定资产改扩建有关业务的会计分录。计算改扩建后固定资产的入账价值。
(2)计算改扩建后的生产线2010年和2011年每年应计提的折旧额。
(3)计算2011年12月31日该生产线是否应计提减值准备，若计提减值准备，编制相关会计分录。
(4)计算该生产线2012年和2013年每年应计提的折旧额。
(答案中金额单位用万元表示)
【答案】
(1)会计分录：
借：在建工程 650
累计折旧 200
固定资产减值准备 50
贷：固定资产 900
借：在建工程 300
贷：工程物资 300
借：在建工程 58.5
贷：原材料 58.5
借：在建工程 80
贷：应付职工薪酬 80
借：在建工程 61.5
贷：银行存款 61.5
改扩建后在建工程账户的金额=650+300+58.5+80+61.5=1 150(万元)。
借：固定资产 1 150
贷：在建工程 1 150
(2)2010年和2011年每年计提折旧=(1 150-50)÷10=110(万元)
(3)2011年12月31日固定资产的账面价值=1 150-110×2=930(万元)，可收回金额为690万元，应计提减值准备240万元(930-690)。
借：资产减值损失 240
贷：固定资产减值准备 240
(4)2012年和2013年每年计提折旧=(690-50)÷8=80(万元)
二、投资性房地产
(一)投资性房地产概述
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：(1)自用房地产;(2)作为存货的房地产。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
【例题103·单选题】根据《企业会计准则—投资性房地产》，下列项目不属于投资性房地产的是( )。
A.持有并准备增值后转让的房屋建筑物
B.已出租的土地使用权
C.已出租的建筑物
D.持有并准备增值后转让的土地使用权
【答案】A
【解析】持有并准备增值后转让的房屋建筑物并不属于投资性房地产。
(二)投资性房地产的取得
1.外购的投资性房地产
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
借：投资性房地产
贷：银行存款
2.自行建造的投资性房地产的确认和初始计量
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。其会计处理如下图所示。
(三)投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
【例题104·判断题】企业只能采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，不得采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。( )
【答案】×
【解析】企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
【例题105·多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有( )。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【答案】ABD
【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。
1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
(1)计提折旧或摊销
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧(摊销)
(2)取得租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
(3)计提减值准备
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
减值准备一经计提，在持有期间不得转回。
【例1—99 】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零，按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金6万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为900万元，此时办公楼的账面价值为1000万元，以前未计提减值准备。
甲公司应编制如下会计分录：
(1)计提折旧
每月计提的折旧：1200÷20÷12=5(万元)
借：其他业务成本 50 000
贷：投资性房地产累计折旧 50 000
(2)确认租金
借：银行存款(或其他应收款) 60 000
贷：其他业务收入 60 000
(3)计提减值准备：
借：资产减值损失 1 000 000
贷：投资性房地产减值准备 1 000 000
2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
【例题106·判断题】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。( )
【答案】×
【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或进行摊销。
【例 1—100】 甲企业为从事房地产经营开发的企业。2008年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始使用，写字楼的造价为1000万元。2008年12月31日，该写字楼的公允价值为1200万元。甲公司采用公允价值计算模式。
甲企业应编制如下会计分录：
(1)2008年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：
借：投资性房地产——成本 10 000 000
贷：开发成本 10 000 000
(2)2008年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
借：投资性房地产——公允价值变动 2 000 000
贷：公允价值变动损益 2 000 000
3.投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
(四)投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。
1.采用成本模式计量
处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例1—101 】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量，租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为14 000万元，已计提折旧1000万元，假定不考虑税费等因素。
甲公司编制如下会计分录：
(1)收取处置收入
借：银行存款 150 000 000
贷：其他业务收入 150 000 000
(2)结转成本
借：其他业务成本 130 000 000
投资性房地产累计折旧 10 000 000
贷：投资性房地产——写字楼 140 000 000
2.采用公允价值模式计量
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目;按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转(教材没有介绍)。
【例1—102】 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已经用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为12 000万元，公允价值变动为借方余额1000万元。假定不考虑营业税等税费。
甲公司应编制如下会计分录：
(1)收取处置收入
借：银行存款 150 000 000
贷：其他业务收入 150 000 000
(2)结转处置成本
借：其他业务成本 130 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼(成本) 120 000 000
——××写字楼(公允价值变动) 10 000 000
(3)结转投资性房地产累计公允价值变动
借：公允价值变动损益 10 000 000
贷：其他业务成本 10 000 000
第七节 无形资产及其他资产
一、无形资产
(一)无形资产的概念和特征
1.无形资产的概念
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
2.无形资产的特征
(1)不具有实物形态
(2)具有可辨认性
(3)属于非货币性长期资产
【例题107·判断题】无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的非货币性资产，包括可辨认非货币性无形资产和不可辨认无形资产。( )
【答案】×
【解析】无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。如商誉不属于无形资产。
(二)无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
(三)无形资产的核算
为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”、“累计摊销”等科目。
1.无形资产的取得
无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理也有所差别。
(1)外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。企业购入的无形资产，应按实际支付的成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
(2)自行研究开发的无形资产
企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性有计划的调查;开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
企业应当设置“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，按照研究开发项目，分别以“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。
企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。
期(月)末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。
内部研究开发费用的会计处理图示如下：
【例1—104 】甲公司自行研究、开发一项技术，截止2008年12月31日，发生研发支出合计2 000 000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2009年1月1日开始进入开发阶段。2009年发生开发支出300 000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化条件。2009年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。甲公司应编制如下会计分录：
(1)2008年发生的研发支出：
借：研发支出——费用化支出 2 000 000
贷：银行存款等 2 000 000
(2)2008年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：
借：管理费用 2 000 000
贷：研发支出——费用化支出 2 000 000
(3)2009年，发生开发支出并满足资本化确认条件：
借：研发支出——资本化支出 300 000
贷：银行存款等 300 000
(4)2008年6月30日，该技术研发完成并形成无形资产：
借：无形资产 300 000
贷：研发支出——资本化支出 300 000
【例题108·单选题】2007年8月1日，某企业开始研究开发一项新技术，当月共发生研发支出800万元，其中，费用化的金额650万元，符合资本化条件的金额150万元。8月末，研发活动尚未完成。该企业2007年8月应计入当期利润总额的研发支出为( )万元。(2008年考题)
A.0 B.150 C.650 D.800
【答案】C
【解析】本题只有费用化部分在当期计入管理费用科目中，才会影响当期利润总额。因研发活动尚未完成，所以符合资本化条件的金额150万元不影响利润总额。
【例题109·判断题】研究开发支出中的开发支出应资本化，计入无形资产成本。( )
【答案】×
【解析】研究开发支出中的开发支出，符合资本化条件的应资本化，计入无形资产成本。
2.无形资产的摊销
(1)进行摊销处理的无形资产的范围
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
(2)无形资产的应摊销金额、摊销期和摊销方法
使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产的残值一般视为零。
对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用(即其达到预定用途)当月起开始摊销，处置当月不再摊销。
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
【例题110·判断题】企业取得的使用寿命有限的无形资产均应按直线法摊销。( )
【答案】×
【解析】企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
【例题111·单选题】关于无形资产的后续计量，下列说法中正确的是( )。
A.使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理的方法摊销
B.使用寿命不确定的无形资产，其应摊销金额应按10年摊销
C.企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式
D.无形资产的摊销方法只有直线法
【答案】C
【解析】使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
【例题112·单选题】甲公司2009年年初开始进行新产品研究开发，2009年度投入研究费用300万元，2010年度投入开发费用600万元(假定均符合资本化条件)，至2011年年初获得成功，并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生包括注册登记费等90万元。该项专利权法律保护年限为10年，预计使用年限12年。则甲公司对该项专利权2011年度应摊销的金额为( )万元。
A.55 B.69 C. 80 D. 96
【答案】B
【解析】该项专利权的入账价值=600+90=690(万元)，应按照10年期限摊销，2011年度应摊销的金额=690÷10=69(万元)。
(3)无形资产摊销的会计处理
企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，并记入“累计摊销”科目。企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目;出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本，借记“制造费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。
无形资产的后续计量图示如下：
【例1—105】 甲公司购买了一项特许权，成本为4 800 000元，合同规定收益年限为10年，甲公司每月应摊销40 000元。每月摊销时，甲公司应编制如下会计分录：
借：管理费用 40 000
贷：累计摊销 40 000
【例1—106】 2008年1月1日，甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为3 600 000元，双方约定的租赁期限为10年，甲公司每月应摊销30 000元，每月摊销时，加工时应作如下会计处理：
借：其他业务成本 30 000
贷：累计摊销 30 000
【例题113·判断题】专门用于生产某产品的无形资产，其所包含的经济利益通过所生产的产品实现的，该无形资产的摊销额应计入产品成本。( )(2009年考题)
【答案】√
【例题114·多选】企业对使用寿命有限的无形资产进行摊销时，其摊销额应根据不同情况分别计入( )。(2007年考题)
A.管理费用 B.制造费用
C.财务费用 D.其他业务成本
【答案】ABD
【解析】如果无形资产专门用于产品的生产,那么无形资产的摊销应计入制造费用。
【例题115·多选】对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的有( )。
A.其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销
B.其摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止
C.其摊销期限应当自无形资产可供使用的下个月时起至不再作为无形资产确认时止
D.无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额
【答案】ABD
【解析】无形资产的摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止。
3.无形资产的处置
企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额计入营业外收入或营业外支出。
无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。
企业处置无形资产时，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
【例1-107】甲公司将其购买的一专利权转让给乙公司，该专利权的成本为600 000元，已摊销220 000元，应交税费25 000元，实际取得的转让价款为500 000元，款项已存入银行。甲公司应作如下会计处理：
借：银行存款 500 000
累计摊销 220 000
贷：无形资产 600 000
应交税费 25 000
营业外收入——非流动资产处置利得 95 000
【例题116·单选】某企业转让一项专利权，与此有关的资料如下：该专利权的账面余额50万元，已摊销20万元，计提资产减值准备5万元，取得转让价款28万元，应交营业税1.4万元。假设不考虑其他因素，该企业应确认的转让无形资产净收益为( )万元。(2008年考题)
A.-2 B.1.6 C.3 D.8
【答案】B
【解析】该企业应确认的转让无形资产净收益=28-1.4-(50-20-5)=1.6(万元)。
【例题117·单选】企业出售无形资产发生的净损失,应计入( )。
A.营业外支出 B.其他业务成本 C.主营业务成本 D.管理费用
【答案】A
【解析】企业出售无形资产的净损失应计入营业外支出，不能计入其他业务成本。
4.无形资产减值
(1)无形资产减值金额的确定
无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
(2)无形资产减值的会计处理
企业计提无形资产减值准备，应当设置“无形资产减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例1-108】2007年12月31日，市场上某项技术生产的产品销售势头较好，已对甲公司产品的销售产生重大不利影响。甲公司外购的类似专利技术的账面价值为800 000元，剩余摊销年限为4年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为750 000元。
由于该专利权在资产负债表日的账面价值为800 000元，可收回金额为750 000元，可收回金额低于其账面价值，应按其差额50 000(800 000-750 000)元计提减值准备。甲公司应作如下会计处理：
借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备 50 000
贷：无形资产减值准备 50 000
【例题118·多选】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的有( )。(2009年考题)
A.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销
B. 有偿取得的自用土地使用权应确认为无形资产
C. 内部研发项目开发阶段支出应全部确认为无形资产
D. 无形资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回
【答案】BD
【解析】对于使用寿命不确定的无形资产不应该摊销，所以选项A说法错误;内部研发项目开发阶段的支出符合资本化条件的才确认为无形资产，不符合资本化条件的研发支出应该费用化记入当期损益，所以选项C说法错误。
【例题119·多选】下列资产减值准备中，在符合相关条件时可以转回的有( )。(2008年考题)
A.坏账准备 B.存货跌价准备
C.无形资产减值准备 D.固定资产减值准备
【答案】 AB
【解析】 固定资产减值准备和无形资产的减值准备一经计提，在以后会计期间不得转回。
【例题120·多选】下列各项中，不会引起无形资产账面价值发生增减变动的有( )。
A.对无形资产计提减值准备
B.企业内部研究开发项目研究阶段发生的支出
C. 摊销无形资产成本
D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出不满足“无形资产确认条件”
【答案】BD
【解析】无形资产计提减值准备减少无形资产账面价值;企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，不影响无形资产账面价值的变动;摊销无形资产成本减少无形资产的账面价值;企业内部研究开发项目开发阶段的支出不满足“无形资产确认条件”，应计入当期损益。
二、其他资产
其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用等。
长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。企业应通过“长期待摊费用”科目，核算长期待摊费用的发生、摊销和结存等情况。
摊销长期待摊费用时，应当记入“管理费用”、“销售费用”等科目。
【例1-109】2008年4月1日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元;辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180 000元;有关人员工资等职工薪酬435 000元。2008年11月30日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，并按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素，甲公司应作如下会计处理：
(1) 装修领用原材料时：
借：长期待摊费用 585 000
贷：原材料 500 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 85 000
(2) 辅助生产车间为装修工程提供劳务时：
借：长期待摊费用 180 000
贷：生产成本——辅助生产成本 180 000
(3) 确认工程人员职工薪酬时：
借：长期待摊费用 435 000
贷：应付职工薪酬 435 000
(4)2008年摊销装修支出时：
借：管理费用 10 000
贷：长期摊销费用 10 000
【例题121·判断】以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等企业应通过长期待摊费用科目核算。( )
【答案】√
【例题122·计算分析】甲上市公司自行研究开发一项专利技术，与该项专利技术有关的资料如下：
(1)20×7年1月，该项研发活动进入开发阶段，以银行存款支付开发费用280万元，其中满足资本化条件的为150万元。20×7年7月1日，开发活动结束，并按法律程序申请取得专利权，供企业行政管理部门使用。
(2)该项专利权法律规定有效期为5年，采用直线法摊销。
(3)20×7年12月1日，将该项专利权转让，实际取得价款160万元，应交营业税 8万元，款项已存入银行。
要求：
(1)编制甲上市公司发生开发支出的会计分录。
(2)编制甲上市公司转销费用化开发支出的会计分录。
(3)编制甲上市公司形成专利权的会计分录。
(4)计算甲上市公司20×7年7月专利权摊销金额并编制会计分录。
(5)编制甲上市公司转让专利权的会计分录。
(会计分录涉及的科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示)。(2007年考题)
【答案】
(1)借：研发支出——资本化支出 150
——费用化支出 130
贷：银行存款 280
(2)借：管理费用 130
贷：研发支出——费用化支出 130
(3)借：无形资产 150
贷：研发支出——资本化支出 150
(4)2007年7月专利权摊销金额=150÷5÷12=2.5(万元)
借：管理费用 2.5
贷：累计摊销 2.5
(5)借：银行存款 160
累计摊销 12.5
贷：无形资产 150
应交税费——应交营业税 8
营业外收入 14.5
【例题123·计算分析】甲股份有限公司2007年至2013年无形资产业务有关的资料如下：
(1)2007年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产(不考虑相关税费)，该无形资产的预计使用年限为10年。
(2)2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。
(3)2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。
(4)2013年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行(不考虑相关税费)。
要求：
(1)编制购入该无形资产的会计分录。
(2)计算2011年12月31日该无形资产的账面净值。
(3)编制2011年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录。
(4)计算2012年12月31日该无形资产的账面净值。
(5)编制2012年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。
(6)计算2013年3月31日该无形资产的账面净值。
(7)计算该无形资产出售形成的净损益。
(8)编制该无形资产出售的会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1) 借：无形资产 300
贷：银行存款 300
(2)账面净值=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5(万元)
(3)借：资产减值损失 35.5(177.5-142)
贷：无形资产减值准备 35.5
(4) 该无形资产的摊销额=142/(12×5+11)×12=24(万元)
2012年12月31日该无形资产的账面净值=177.5-24=153.5(万元)
(5) 2012年12月31日无形资产的账面价值=142-24=118(万元)，无形资产的预计可收回金额为129.8万元，按新准则规定，无形资产减值准备不能转回。
(6)2013年1月至3月,该无形资产的摊销额=118/(12×4+11)×3=6(万元)
2013年3月31日该无形资产的账面净值=153.5-6=147.5(万元)
(7)该无形资产出售净损益=130-(118-6)=18(万元)
(8)至无形资产出售时累计摊销金额=300/10×1/12+300/10×4+24+6=152.5(万元)
借：银行存款 130
无形资产减值准备 35.5
累计摊销 152.5
贷：无形资产 300
营业外收入 18
初级会计实务 
