第三章固定资产在考试中处于较重要的地位，经常出大题，本章重点有二个：固定资产初始计量和后续计量。本章包括：固定资产确认和初始计量、固定资产后续计量以及固定资产处置三部分内容。

　　一、固定资产的确认

　　1.固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;②使用寿命超过一个会计年度。

　　2.在确认固定资产时，应注意三个问题：

　　(1)取消了固定资产的单价标准，只要是使用寿命超过一年的有形资产均可作为固定资产。

　　(2)固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折旧方法更符合实际情况。

　　(3)备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

　　二、固定资产的初始计量 (★)

　　固定资产应当按照成本进行初始计量。

　　1.外购固定资产

　　(1)企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

　　【例1】甲公司支付117万元购入一台设备，另支付3万元运杂费，不需要安装。则：

　　借：固定资产 120

　　贷：银行存款(117+3) 120

　　(2)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　(3)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的(一般付款期在3年及以上)，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　【例2】A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1000万元，分3年支付， 2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元， 2009年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%，以其作为折现率。 A公司相关会计处理如下：

　　① 2007年1月1日

　　a.计算总价款的现值作为固定资产入账价值

　　2007年1月1日的现值=500/(1+6%)+300/(1+6%)2+200/(1+6%)3

　　=471.70+267.00+167.92=906.62(万元)

　　b.总价款与现值的差额作为未确认融资费用

　　未确认融资费用=总价款1000-现值906.62=93.38(万元)

　　c.③2007年1月1日编制会计分录

　　借：固定资产 906.62(本金)

　　未确认融资费用 93.38(利息)

　　贷：长期应付款 1000(本+息)

　　②2007年12月31日，支付货款和计算利息费用

　　a.支付货款

　　借：长期应付款 500(本+息)

　　贷：银行存款 500

　　b.计算利息费用

　　利息费用=长期应付款摊余成本×实际利率×期限

　　长期应付款摊余成本=长期应付款账面余额-未确认融资费用

　　借：财务费用(906.62×6%)54.39

　　贷：未确认融资费用 54.39

　　③2008年12月31日，支付货款和计算利息费用

　　a.支付货款

　　借：长期应付款 300(本+息)

　　贷：银行存款 300

　　b.计算利息费用

　　借：财务费用 27.66

　　贷：未确认融资费用 27.66

　　④2009年12月31日，支付货款和计算利息费用

　　a.支付货款

　　借：长期应付款 200(本+息)

　　贷：银行存款 200

　　b.计算利息费用

　　借：财务费用 11.33

　　贷：未确认融资费用 11.33

　　2.自行建造固定资产

　　自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。

　　(1)自营方式建造固定资产

　　自营建造固定资产，包括购入工程物资、投入建设和完工转固三个步骤：

　　①企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。工程完工后,剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本;盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。

　　工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。

　　②建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。上述项目涉及增值税的，还应结转其相应的增值税额。

　　符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。

　　③工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

　　(2)出包方式建造固定资产

　　出包工程主要有2个步骤：支付工程进度款和完工转固：

　　①企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　②工程完成时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”等科目。

　　3.融资租入固定资产

　　租赁分为经营租赁和融资租赁;在融资租赁下，应把租入固定资产视同自有固定资产处理：

　　(1)租入资产时，视同自有资产入账

　　根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　(2)初始直接费用

　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　(3)未确认融资费用的分摊

　　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用(利息费用)，即利息费用=长期应付款摊余成本×实际利率×期限。

　　承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率(实际利率)：

　　①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　④以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

　　这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应;如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。

　　(4)支付租金时：

　　借：长期应付款

　　贷：银行存款

　　(5)计提折旧

　　融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：

　　①折旧期间的确定：能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　②折旧总额的确定：如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。

　　(6)到期时

　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。

　　4.存在弃置义务的固定资产

　　(1)对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

　　(2)弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大。需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。

　　一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　【例3】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共8000万元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为100万元。假定折现率(即为实际利率)为10%。

　　(1)计算已完工的固定资产的成本

　　核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。

　　20×7年1月1日，弃置费用的现值=1000000÷(1+10%)10 =385500(元)

　　固定资产入账价值=80000000+385500=80385500(元)

　　借:固定资产 80385500

　　贷:在建工程 80000000

　　预计负债 385500

　　(2)计算第1年应负担的利息

　　借:财务费用 38550

　　贷:预计负债(385500×10%) 38550

　　(3)计算第2年应负担的利息(按实际利率法计算)=(385500+38550)×10%=42405(元)

　　借:财务费用 42405

　　贷:预计负债 42405

　　固定资产的后续计量(一)固定资产折旧:

　　1.折旧范围

　　(1)除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

　　①已提足折旧仍继续使用的固定资产

　　②按照规定单独估价作为固定资产入账的土地

　　③持有待售固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧

　　(2)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　(3)融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

　　(4)处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

　　(5)因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。

　　(6)当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧。

　　2.折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　【例4】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折旧

　　甲公司2007年6月21日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为600万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。

　　A.每一使用年度应计提的折旧额如下：

　　第1年计提折旧金额：600×5/15=200(万元)(尚可使用年限÷年数总和)

　　第2年计提折旧金额：600×4/15=160(万元)

　　第3年计提折旧金额：600×3/15=120(万元)

　　第4年计提折旧金额：600×2/15=80(万元)

　　第5年计提折旧金额：600×1/15=40(万元)

　　B.每一会计年度内应计提的折旧额如下：

　　2007年7月至12月计提折旧金额为：200/12×6=100(万元)

　　2008年度计提折旧金额为=200/12×6+160/12×6=180(万元)

　　2009年度计提折旧金额为：160/12×6+120/12×6=140(万元)

　　2010年度计提折旧金额为：120/12×6+80/12×6=100(万元)

　　2011年度计提折旧金额为：80/12×6+40/12×6=60(万元)

　　2012年度计提折旧金额为：40/12×6=20(万元)

　　3.企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　(二) 固定资产后续支出

　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出有两个去向：资本化和费用化：

　　1.资本化：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　2.费用化：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。

　　①企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均在“管理费用”科目核算。将生产车间发生的修理费直接计入管理费用，是基于修理费应该费用化;如果按原制度计入制造费用，则计入了存货，进行了资本化。

　　【例5】甲公司发生车间修理费5000元，均为人工工资：

　　借：管理费用 5000

　　贷：应付职工薪酬 5000

　　②企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。

　　③经营租入固定资产改良

　　企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。经营租赁方式租入的固定资产发生了改良支出时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。

　　四、固定资产处置

　　固定资产处置包括将固定资产出售、转让、报废以及转为持有待售等：

　　1.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期营业外支出。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

　　【例6】甲公司2007年10月31日出售一台设备，原价100万元，已提折旧80万元，取得出售收入22万元，已收存银行;出售中发生相关费用1万元，已用银行存款支付。

　　(1)将固定资产转入清理

　　借：固定资产清理 20

　　累计折旧 80

　　贷：固定资产 100

　　(2)反映清理费用

　　借：固定资产清理 1

　　贷：银行存款 1

　　(3)反映清理收入

　　借：银行存款 22

　　贷：固定资产清理 22

　　(4)结转清理的净损益

　　借：固定资产清理 1

　　贷：营业外收入(22-20-1) 1

　　2.企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

　　(1)持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。

　　(2)企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值;原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

　　持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

　　【例7】甲设备2007年末原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和减值测试。

　　(1)假设该设备净残值为55万元(即公允价值60万元减去处置费用5万元后的金额)，因净残值55万元>原账面价值50万元，则不调账。

　　(2)假设该设备的净残值为48万元，则计提2万元的减值损失(50-48)：

　　借：资产减值损失 2

　　贷：固定资产减值准备 2

　　计提减值后，固定资产的账面价值为48万元，即净残值48万元。

　　提醒：固定资产转为持有待售时，应将净残值调整为“公允价值”，但为防止调节利润，只调低，不调高。